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Dépenses fiscales et évaluations 2000 : 3

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Partie 2
Évaluations fiscales et rapports de recherche

Définir les dépenses fiscales

I. Introduction

Le principal objectif d'un régime fiscal est de produire des recettes servant à financer les activités et les programmes du gouvernement. Comme l'expliquait le budget fédéral de 1997 : « Il est essentiel que les gouvernements, pour percevoir des recettes, recourent à un régime fiscal équitable… » ^[1]. Les administrations publiques se servent de divers mécanismes fiscaux - crédits, exemptions, réductions des taux, déductions, reports et remboursements - pour atteindre toute une série d'objectifs sociaux et économiques.

Ces écarts par rapport à un régime fiscal de référence, ou allégements fiscaux, sont souvent considérés comme des dépenses fiscales, ce qui suppose que les administrations publiques se servent du régime fiscal pour offrir l'aide qu'elles auraient pu autrement accorder par l'entremise de dépenses. Cette situation fait ressortir deux points. Premièrement, il n'est pas facile de cerner les allégements fiscaux. Deuxièmement, selon cette approche, tous les allégements fiscaux sont des dépenses fiscales et, par conséquent, remplacent les dépenses de programmes.

Un exemple simple permet d'illustrer le caractère complexe de l'identification des allégements fiscaux. Prenons le cas de deux pays qui appliquent un taux d'imposition de 30 % prévu par la loi. Supposons que le pays A applique en outre un taux inférieur, 15 %, aux revenus de moins de 30 000 $. Supposons maintenant que le pays B, au lieu d'appliquer un deuxième taux d'imposition de 15 %, accorde une série de crédits, de déductions et d'exemptions d'impôt visant les particuliers touchant un revenu inférieur à 30 000 $. Supposons également que, grâce aux allégements fiscaux, le fardeau fiscal de tous les citoyens du pays B soit le même que celui des citoyens du pays A.

Même si les deux structures fiscales donnent des résultats identiques sur le plan fiscal, la liste des allégements fiscaux du pays A diffère considérablement de celle du pays B. Comme la pratique usuelle permet de considérer la structure du taux d'imposition comme partie intégrante du régime de référence, le pays A ne signalera aucun allégement fiscal, tandis que le pays B en aura une longue liste. Il n'est évidemment pas raisonnable de procéder ainsi; cette situation pourrait causer encore plus de problèmes si on présume tout simplement que l'ensemble des allégements fiscaux remplacent les dépenses de programmes.

L'exemple semble montrer que la détermination des dépenses fiscales devrait se faire en deux étapes plutôt qu'en une seule. La première comporterait la détermination des allégements fiscaux en se servant d'abord d'un régime fiscal de référence. La deuxième étape consisterait à établir, à partir d'une série de critères pertinents, si l'allégement fiscal peut être offert à titre de dépense. Dans l'affirmative, il s'agit d'une dépense fiscale et, dans la négative, d'une réduction d'impôt. Cette démarche en deux étapes présume que les dépenses fiscales représentent un sous-ensemble d'allégements fiscaux et, par conséquent, toutes les dépenses fiscales sont des allégements fiscaux, mais les allégements fiscaux ne sont pas tous des dépenses fiscales. Par ailleurs, les allégements fiscaux qui ne sont pas des dépenses fiscales sont, dans les faits, des réductions d'impôt.

Il est bien évident, en consultant les rapports sur les dépenses fiscales de l'Allemagne, des États-Unis et du Royaume-Uni ^[2], que les allégements fiscaux ne constituent pas tous des dépenses fiscales. Dans ces rapports, les dépenses fiscales sont appelées des subventions ou des exceptions spéciales du code fiscal qui servent les fins de programmes ^[3] lorsqu'il s'agit de cerner les dépenses fiscales parmi les allégements fiscaux. De plus, chacun de ces trois pays utilise une forme de la méthode en deux étapes pour identifier les dépenses fiscales. Dans le présent document, nous avons adopté une approche semblable à celles de l'Allemagne, des États-Unis et du Royaume-Uni pour examiner cette distinction entre les allégements fiscaux et les dépenses fiscales. Il convient cependant de signaler que le document ne tente pas de limiter le nombre d'allégements fiscaux signalés, mais bien de fournir des conseils sur la manière de les interpréter. À cette fin, le document poursuit les deux objectifs suivants :

• résumer les divers éléments de la détermination des allégements fiscaux qui se trouvent dans la documentation sur le sujet;
• établir des critères qui permettront de déterminer quand un allégement fiscal doit être considéré comme une dépense fiscale.

La section II du document traite de diverses approches théoriques de la définition du régime de référence. La section III cerne les éléments de la structure fiscale qui sont absolument essentiels et, par conséquent, sont réputés composer le régime de référence. La section IV aborde les genres précis d'allégements fiscaux jugés essentiels à la structure générale du régime fiscal et fait ressortir ceux qui ont été instaurés pour cette même raison. La section V traite des expériences que d'autres pays ont connues lorsqu'ils ont défini les dépenses fiscales et présenté des rapports à cet égard. La section VI énonce les critères qui peuvent être retenus pour déterminer quels allégements fiscaux sont des dépenses fiscales. La section VII présente un système de classification des dépenses fiscales fondé sur ces critères. Enfin, des remarques sont faites à titre de conclusion au rapport.

II. Le débat entourant l'allégement fiscal : quel est le régime de référence?

Un allégement fiscal, c'est un écart par rapport au régime fiscal de référence. Toutefois, le moyen de déterminer ce régime ne fait pas l'unanimité parce que, dans une économie comptant beaucoup de consommateurs, on trouve un nombre considérable de structures fiscales efficaces dont aucune n'est la meilleure ^[4]. De ce fait, une gamme de régimes de référence possibles a été mise au point.

Ces régimes de référence ne traitent pas tous de la même façon certaines composantes fondamentales dont les unités d'imposition, l'assiette fiscale et la période d'imposition. Chacun des régimes de référence se démarque des autres par la manière dont il définit une ou plusieurs de ces composantes et, par conséquent, donne lieu à un ensemble différent d'allégements fiscaux.

Les paragraphes qui suivent présentent des méthodes pouvant être utilisées pour définir le régime de référence de l'impôt sur le revenu des particuliers, de l'impôt sur les bénéfices des sociétés et de la TPS/TVH. De plus, ils indiquent les variations des allégements fiscaux selon le régime de référence.

Impôt sur le revenu des particuliers

Assiette du revenu global selon Haig-Simons

Lorsque les discussions sur le concept des dépenses fiscales ont été lancées au cours des années 1960, certains s'entendaient pour dire que la norme appropriée pour l'impôt sur le revenu des particuliers était l'assiette du revenu global selon Haig-Simons (ou Schanz-Haig-Simons) ^{[5 ]}. Conformément à cette assiette, tous les ajouts réels au pouvoir d'achat, ou toutes les augmentations de la richesse, sont assujettis à l'impôt. En d'autres termes, tous les revenus sont compris dans le revenu imposable, de sorte que le revenu de toutes provenances, y compris le revenu du travail, les loyers, les dividendes, les intérêts, les transferts, les gains en capital cumulés, les loyers à payer, la valeur des services ménagers, les dons et les legs, doivent être imposés uniformément. De plus, l'assiette selon Haig-Simons permet de déduire les dépenses subies pour tirer un revenu et implique l'indexation afin de mesurer les ajouts réels, et non théoriques, à la richesse.

L'assiette selon Haig-Simons n'est pas facile à mettre en place. Même si, en théorie, aucune forme de revenu ne devrait être exonérée de l'impôt, il peut, dans la pratique, ne pas être possible d'instaurer un régime d'imposition du revenu global pour des raisons liées à la mesure, à l'observation ou au recouvrement. Il en résulte donc une longue liste d'allégements fiscaux. À titre d'exemple, il se peut fort bien que des problèmes de mesure surgissent au moment d'imposer la valeur théorique des services ménagers. Il est non seulement difficile d'attribuer une valeur à certains genres de services ménagers, mais aussi presque impossible de mesurer avec exactitude le temps que chaque particulier y consacre. Selon l'assiette de Haig-Simons, la non-imposition des services ménagers serait considérée comme un allégement fiscal à valeur inconnue.

Même lorsque la mesure n'est pas le point en cause, les questions liées à l'observation peuvent donner lieu à une liste beaucoup trop longue d'allégements fiscaux. Par exemple, l'assiette selon Haig-Simons prévoit l'imposition de tous les dons reçus et la déduction de tous les dons faits. Toutefois, il est fort peu probable que les dons de moindre valeur soient déclarés et inclus dans le revenu imposable. De plus, même si la non-imposition de dons était déclarée à titre d'allégement fiscal, il est improbable que les allégements fiscaux calculés soient très exacts puisqu'il est impossible de connaître la valeur réelle du manque à gagner attribuable à la non-déclaration de dons.

Un autre problème d'ordre pratique lié au recouvrement de l'impôt se pose lorsque l'assiette selon Haig-Simons sert de régime de référence. Les gains en capital sont imposés à mesure qu'ils s'accumulent plutôt qu'à leur réalisation, et le manque à gagner (c'est-à-dire les recettes fiscales qui auraient été obtenues si les gains avaient été imposés à leur réalisation) est réputé être un allégement fiscal. Toutefois, il est difficile de recouvrer l'impôt sur les gains en capital imposés à mesure qu'ils s'accumulent. Il est habituellement possible de mesurer l'impôt à payer sur ces derniers (exception faite, peut-être, des œuvres d'art), mais les contribuables peuvent éprouver de la difficulté à recueillir les fonds nécessaires au paiement de l'impôt exigible étant donné que, même s'ils ont cumulé des gains, ils ne les réaliseront qu'après avoir vendu les biens. Par conséquent, pour payer l'impôt, ils peuvent être obligés de vendre des biens qu'ils auraient par ailleurs conservés. En pareil cas, l'impôt modifierait le comportement économique et se traduirait par une répartition inefficace des ressources économiques. C'est pourquoi, même si l'assiette selon Haig-Simons couvre la totalité des revenus, l'imposition du revenu cumulé crée, dans les faits, des distorsions économiques. Auerbach propose une solution à ce problème de recouvrement de l'impôt : l'impôt ne serait exigible qu'à la vente du bien, mais un intérêt sur le report de l'impôt commencerait à courir à partir de la date où le gain commence à s'accumuler ^[6]. Ainsi, le problème du recouvrement de l'impôt serait allégé, mais le coût de l'administration de l'impôt - assurer le suivi des gains et pertes et calculer l'intérêt - s'en trouverait considérablement accru.

Assiette du revenu du travail

L'assiette d'imposition pourrait également ne tenir compte que du revenu du travail. Contrairement à l'assiette du revenu global, elle exonère de l'impôt le revenu de placement et d'épargne. Les placements sont faits avec un revenu du travail net d'impôt, mais le rendement n'est pas assujetti à l'impôt de sorte que la consommation actuelle et future ont la même valeur actualisée. Cette assiette présente donc l'avantage de ne causer aucune distorsion au moment de choisir entre la consommation actuelle et la consommation future.

À l'inverse de certaines démarches, l'assiette du revenu du travail traite le capital humain comme les autres formes de capital : elle le considère comme un actif non enregistré. En d'autres termes, les sommes investies dans le capital humain ont déjà été imposées, mais aucun impôt n'est exigé sur les gains futurs, comme l'augmentation des gains, qui résultent de l'investissement ^[7]. Par conséquent, ce régime d'imposition ne permet pas de déduire les frais de placement dans le capital humain tels les frais de scolarité et autres frais liés aux études. De plus, il exige l'imposition des gains potentiels délaissés pour augmenter la valeur du capital humain, en faisant des études par exemple. En outre, les augmentations des gains découlant de l'accumulation du capital humain ne sont pas imposées ^[8]. Les écarts par rapport aux règles sont considérés comme des allégements fiscaux. En réalité, il n'est ni possible ni pratique d'imposer les gains délaissés et de ne pas imposer les augmentations des gains tirés de placements dans le capital humain. C'est pourquoi les allégements fiscaux qui seraient accordés si le capital humain était considéré comme un actif enregistré plutôt qu'un actif non enregistré ne seraient pas très utiles aux fins de la comparaison et des politiques puisque le capital humain ne peut être traité comme le prévoit l'assiette du revenu du travail.

Assiette de la consommation

Certains théoriciens préconisent le recours à une assiette d'imposition de la consommation ou des dépenses de préférence à une assiette fondée sur le revenu. Une telle assiette porte l'imposition des gens sur ce qu'ils dépensent plutôt que sur ce qu'ils gagnent, les dépenses représentant la différence entre le revenu et l'épargne. Cette assiette présente l'avantage de ne pas faire de distinction entre les contribuables qui reçoivent un revenu et le dépensent à des moments différents. C'est ce qui porte certains à prétendre que l'assiette fondée sur la consommation traduit mieux la capacité de payer des contribuables que ne le fait celle préconisée par Haig-Simons ^[9].

Conformément à une assiette d'imposition de la consommation, tous les actifs, y compris les logements du type propriétaire-occupant, sont considérés comme étant enregistrés. Prenons l'exemple d'un logement du type propriétaire-occupant. Les versements initiaux, les paiements hypothécaires ainsi que les frais de réparation, d'entretien et d'amélioration seraient déductibles et le produit de la vente du logement serait assujetti à l'impôt. Il en serait de même du loyer à payer, car il fait partie de la consommation. Dans la pratique, toutefois, c'est l'inverse qui se produit habituellement : aucune déduction n'est permise et le produit de la vente du logement de type propriétaire-occupant n'est pas assujetti à l'impôt. À titre de régime de référence, l'assiette d'imposition fondée sur la consommation pourrait être source de problèmes liés à la mesure et à l'observation lorsqu'il s'agit de calculer le loyer à payer et les frais d'entretien et de réparation.

Assiette de la consommation cumulative

L'assiette de la consommation cumulative se distingue de l'assiette de la consommation annuelle du fait qu'elle permet l'étalement du revenu et l'imposition fondée sur la consommation cumulative. Elle n'exige pas l'imposition des services ménagers théoriques (comme le fait le régime de Haig-Simons) ni le traitement du capital humain à titre d'actif enregistré (comme le font l'assiette du revenu du travail et celle selon Haig-Simons). Néanmoins, plusieurs problèmes surgissent au moment de comparer la structure fiscale actuelle à l'assiette d'imposition fondée sur la consommation cumulative. Cette dernière assujettit à l'impôt les dons et les legs parce qu'ils sont réputés faire partie de la consommation et, à cet égard, suscite des problèmes semblables à ceux attribuables au régime de Haig-Simons. De plus, en dépit de son attrait sur le plan théorique, dans la réalité il est presque impossible d'assujettir à l'impôt la consommation cumulative totale. Donc, si l'assiette d'imposition fondée sur la consommation cumulative est retenue comme régime de référence, les allégements fiscaux correspondraient à des écarts par rapport à cette assiette. Ils n'auraient pour ainsi dire aucun sens et ne pourraient servir aux comparaisons avec les dépenses directes. La difficulté liée à l'annualisation des impôts en vue de leur comparaison aux impôts réels perçus vient compliquer davantage la situation. C'est pourquoi l'adoption d'une assiette d'imposition fondée exclusivement sur la consommation cumulative ne saurait être idéale.

Impôt sur les bénéfices des sociétés

Une série plus restreinte d'options et d'opinions existent lorsqu'il s'agit de déterminer l'assiette d'imposition des bénéfices des sociétés. On trouve deux grands courants de pensée concernant l'imposition des entreprises.

Non-imposition

Certains théoriciens soutiennent qu'il peut être superflu d'imposer les entreprises et que seuls les particuliers devraient être assujettis à l'impôt. À leur avis, l'assiette d'imposition idéale engloberait toutes les sources de revenu des particuliers. Le budget canadien de 1997 présente une approche contraire et fournit trois raisons pour justifier l'imposition des entreprises ^[10]. Premièrement, comme les entreprises profitent des biens et services publics, elles doivent payer de l'impôt pour compenser le coût du bien ou du service public qui leur procure un avantage ^[11]. Deuxièmement, s'il n'existait pas d'impôt des sociétés, les particuliers pourraient retarder le paiement de l'impôt sur le revenu ou les gains en capital en investissant dans une société, qui accumulerait le revenu ou les gains en capital. Troisièmement, l'imposition des sociétés fait en sorte que le revenu gagné au Canada par des étrangers et des sociétés étrangères menant des activités au Canada puisse être imposé.

L'assiette du revenu global selon Haig-Simons

Pour les partisans de l'imposition des bénéfices des entreprises, l'assiette du revenu global selon Haig-Simons constitue souvent la structure fiscale de référence. Cette assiette est la même pour les sociétés que pour les particuliers car elle prévoit l'imposition du revenu global, rajusté en fonction de l'inflation. L'impôt sur le revenu des sociétés peut alors être considéré comme un impôt sur une rente économique et sur le rendement des fonds propres, ce qui se traduit par une retenue fiscale sur le revenu des actionnaires selon le régime de Haig-Simons.

Deux grands problèmes se posent lorsque l'assiette préconisée par Haig-Simons est retenue pour l'imposition des sociétés. Premièrement, elle prévoit le rajustement en fonction de l'inflation de sorte que seuls les gains réels au plan de la richesse sont assujettis à l'impôt. Malgré le caractère souhaitable d'une telle caractéristique, elle peut difficilement être instaurée parce qu'il n'est pas facile de comparer avec exactitude les gains réels aux gains théoriques. Deuxièmement, cette assiette ne prévoit nullement la nature cyclique des affaires. Les impôts sont calculés sur les gains réalisés au plan de la richesse. Or, l'assiette selon Haig-Simons indique que les pertes devraient être soustraites des gains de manière que seules les augmentations réelles de la richesse soient imposées. Toutefois, elle n'indique pas les mesures à prendre si les pertes dépassent les gains, entraînant ainsi une diminution de la richesse. Logiquement, si les pertes dépassent les gains, un crédit devrait être accordé en compensation de l'impôt sur le revenu négatif exigible, mais rien dans les documents sur cette assiette ne précise qu'une telle mesure serait prise. Sans une disposition prévoyant le caractère cyclique des affaires, les reports permis par le régime fiscal pourraient être considérés comme des allégements fiscaux lorsqu'ils sont comparés au régime de référence selon Haig-Simons même si leur adoption vise à offrir un traitement équitable des pertes des sociétés et à tenir compte du cycle des affaires.

Taxe sur les produits et services et taxe de vente harmonisée

Assiette de la consommation

La TPS/TVH est une taxe sur la valeur ajoutée fondée sur une large assiette de produits et de services de consommation. Le régime de référence le plus logique, donc, est une assiette fondée sur la consommation qui assujettit tous les produits et services consommés à un taux de taxation uniforme. La détaxation d'un produit ou d'un service ou son assujettissement à un taux autre que celui prévu par la loi constituent un allégement fiscal. Ce régime de référence ne prévoit nullement l'équité horizontale ou verticale étant donné que chaque particulier est assujetti au même taux de taxation sur l'ensemble des produits et services.

Résumé

Il ressort de l'examen des arguments théoriques pour l'utilisation des diverses assiettes d'imposition et leur incidence sur la détermination des allégements fiscaux qu'il n'existe aucun régime unique qui soit tout à fait correct. Outre la TPS/TVH, dont l'assiette fondée sur la consommation est de toute évidence l'assiette de référence la mieux adaptée, toutes les mesures susmentionnées d'établissement du régime de référence présentent des avantages et des inconvénients. Par conséquent, en soi, aucun des régimes de référence proposés n'est idéal, car ils donnent tous lieu à des allégements fiscaux d'utilité restreinte pour les fins prévues des rapports sur les dépenses fiscales, à savoir l'analyse comparative et l'examen des politiques.

La difficulté au moment de choisir une structure fiscale de référence tient à la difficulté de définir les allégements fiscaux étant donné qu'un changement de la structure de référence se traduit par un changement de ce qui est considéré comme un allégement fiscal. S'il est généralement reconnu qu'un régime fiscal doit être efficace, équitable, simple à administrer et facile à respecter, rien dans les ouvrages n'indique laquelle de ces exigences a préséance et aucune règle ne montre comment équilibrer ces critères. Le présent document ne porte pas sur la sélection d'une structure de référence. Nous avons traité des difficultés inhérentes au choix d'une structure fiscale de référence pour démontrer que le caractère complexe de la définition des dépenses fiscales surgit avant même que le concept des dépenses fiscales ne soit abordé. Pour les fins du présent rapport, nous avons retenu la structure utilisée dans le document Dépenses fiscales : notes afférentes aux estimations et projections ^[12]comme structure fiscale de référence.

III. Composantes de la structure de référence

Le présent document ne propose pas de critères permettant de définir les allégements fiscaux, mais utilise les allégements fiscaux tels qu'ils ont été définis dans le document Dépenses fiscales : notes afférentes aux estimations et projections. Il reconnaît que certains éléments sont communs à tous les régimes fiscaux et doivent être définis et compris en tant que partie intégrante de la structure du régime. Ces composantes ne constituent pas des allégements fiscaux. Dans le régime fiscal canadien, ces composantes, à savoir l'unité d'imposition, la période d'imposition et la prise en compte de l'inflation, sont définies comme suit.

Unité d'imposition

Si l'on s'entend sur la nécessité de définir l'unité d'imposition, ce n'est pas la théorie qui dicte en quoi consiste la mesure « idéale » de cette unité. Au Canada, le particulier représente l'unité d'imposition de référence du régime d'impôt sur le revenu des particuliers. On aurait également pu retenir comme unité la famille, comme cela se fait aux États-Unis. Selon le régime d'imposition en vigueur au Canada, des impôts sont prélevés sur le revenu du particulier, même si certains des allégements fiscaux sont fonction du revenu familial. Toutefois, si l'unité d'imposition de référence n'était pas le particulier – s'il s'agissait de la famille par exemple – mais que, dans la pratique, l'unité d'imposition était le particulier, les allégements fiscaux calculés ne seraient pas d'une grande utilité pour les fins de la politique.

Dans le cas du régime d'impôt sur les bénéfices des sociétés, la société constitue l'unité d'imposition de référence et est étroitement liée au traitement que reçoit l'unité d'imposition dans le régime fiscal existant. En dépit des mesures occasionnelles prenant en compte les liens intersociétés, comme le report des gains en capital grâce aux dispositions relatives aux transferts, l'impôt et les dispositions fiscales sont habituellement fondés sur une seule personne morale. Si une autre unité était retenue à titre d'unité d'imposition de référence pour calculer et signaler les dépenses fiscales, la pertinence des montants obtenus sur le plan de la politique serait restreinte et ces derniers pourraient difficilement être utilisés à des fins de comparaisons puisque, dans la pratique, l'unité d'imposition continuerait d'être la société.

Dans le régime de la TPS/TVH, l'unité de taxation idéale est réputée être le consommateur de produits et de services au Canada, qu'il s'agisse d'un particulier, d'une entreprise ou d'une société. Une des dispositions fiscales connexes, le crédit pour TPS/TVH, est fondée sur le revenu familial, ce qui fait que le régime s'apparente davantage à un programme de dépenses qui est, en général, fondé sur le revenu familial. Cependant, comme nous l'avons déjà vu, toutes les autres dispositions du régime actuel se rapportent au consommateur.

Période d'imposition

La période d'imposition est une autre partie intégrante de la structure fiscale de référence. Au Canada, l'année civile est la période d'imposition de référence pour l'impôt sur le revenu des particuliers et pour la TPS/TVH, tandis que, dans le cas des sociétés, il s'agit de l'exercice financier se terminant pendant l'année civile. Le choix de cette période, qui tient plus de la convention que de la règle, vise à faciliter la comptabilité. Elle est cependant conforme à la période de référence selon Haig-Simons. Comme nous l'avons indiqué précédemment, les partisans du régime de référence fondé sur la consommation cumulative soutiennent que le revenu annuel n'est pas une mesure exacte de la capacité de payer étant donné les variations des tendances de revenu et de consommation pendant la vie d'un particulier. Ils estiment que la période d'imposition devrait dépasser de beaucoup l'année, ce qui permettrait un étalement du revenu.

Structure du taux d'imposition

Le régime de référence doit également définir la structure du taux d'imposition. Les écarts par rapport à la structure de référence seraient alors considérés comme des allégements fiscaux. En ce qui concerne l'impôt sur les bénéfices des sociétés au Canada, le taux de référence est le même que le taux standard actuel d'impôt sur les bénéfices des sociétés, y compris la surtaxe et l'abattement provincial. Les taux préférentiels, comme le taux peu élevé d'imposition des bénéfices de fabrication et de transformation et le taux peu élevé qui s'applique aux petites entreprises, s'écartent de la structure de référence et sont donc considérés comme des allégements fiscaux. Le taux de taxation de référence de la TPS/TVH est, lui aussi, uniforme et tout écart du taux de 7 % prévu par la loi constitue un allégement fiscal.

Dans le régime canadien d'impôt sur le revenu des particuliers, la structure actuelle d'impôt progressif, y compris les surtaxes, constitue la structure d'imposition de référence. Bien que, par souci de conformité avec l'impôt sur les bénéfices des sociétés et la TPS/TVH, il serait préférable de retenir un seul taux à titre de taux de référence, cette démarche susciterait des problèmes de mesure et d'interprétation des autres allégements fiscaux si elle était appliquée au régime d'imposition des particuliers. En effet, si un taux de référence uniforme était retenu, comme c'est le cas de l'impôt sur les bénéfices des sociétés et de la TPS/TVH, la structure progressive de l'impôt des particuliers entraînerait de grands allégements fiscaux. De plus, si le taux d'imposition de référence différait considérablement de la structure du taux actuelle, les allégements fiscaux ne pourraient alors pas être comparés avec exactitude aux dépenses directes. L'inclusion de la structure progressive dans le taux de référence permet de reconnaître l'équité verticale à titre de composante principale de la structure de référence de l'impôt sur le revenu des particuliers.

Prise en compte de l'inflation

Si la prise en compte de l'inflation par le régime de référence ne joue qu'un rôle minime pour la détermination des allégements fiscaux, elle est particulièrement importante lorsqu'il s'agit d'en estimer la valeur. Par exemple, en 2000, le Canada passera à un régime entièrement indexé d'impôt sur le revenu des particuliers, ce qui se traduira par une augmentation automatique de la valeur nominale des allégements fiscaux associés aux crédits et aux montants personnels. De plus, la disposition du régime fiscal portant l'inclusion dans le revenu imposable des deux tiers seulement des gains en capital permet d'éviter, en partie, la double imposition des gains attribuables exclusivement à l'inflation. Toutefois, à moins que la différence réelle entre les gains théoriques et les gains réels représente le tiers du gain en capital, la disposition aboutit à un allégement fiscal négatif ou positif. Le montant exact de cette différence, cependant, est une question de mesure qui peut être réglée au moment d'estimer la valeur des allégements fiscaux.

Le système indexé qui sera instauré à compter de 2000 se rapproche de la structure de référence de Haig-Simons, selon laquelle seuls les véritables ajouts à la richesse doivent être assujettis à l'impôt. Par conséquent, selon cette structure de référence, l'absence d'indexation est considérée comme un allégement fiscal négatif. En revanche, il n'est pas nécessaire de recourir à l'indexation si on respecte le caractère proportionnel de l'assiette d'imposition fondée sur la consommation.

IV. Autres caractéristiques fiscales comprises dans la structure de référence

La structure de référence, outre les composantes de base, comporte quelques caractéristiques faisant partie d'un régime d'imposition équitable. Ces caractéristiques sont des éléments de la structure de référence et ne représentent pas des allégements fiscaux.

Mesures de réduction ou d'élimination de la double imposition du revenu

Évidemment, le même revenu ne devrait pas être imposé plus d'une fois. Par contre, c'est ce qui peut se produire si le revenu est assujetti à l'impôt en vertu de deux régimes fiscaux. Pour établir si une mesure fiscale permet de réduire la double imposition, il faut examiner l'intégration des divers régimes fiscaux. Par exemple, la majoration des dividendes et les crédits permettent aux particuliers de majorer les dividendes versés par des sociétés canadiennes imposables, d'inclure ce montant dans le revenu, puis de demander un crédit d'impôt pour une partie du montant majoré. Cette disposition tient compte du fait que la société a déjà payé de l'impôt sur le revenu de dividendes et que ce dernier ne devrait pas être à nouveau assujetti à l'impôt sur le revenu des particuliers. Ainsi, la majoration et le crédit réduisent la double imposition du revenu et augmentent la neutralité de la structure générale d'imposition. Ils ne doivent donc pas être considérés comme des allégements fiscaux. Malgré les tentatives de réduction de la double imposition, des cas de sous-intégration peuvent continuer d'exister. C'est pourquoi les cas de double imposition qui restent doivent être considérés comme des allégements fiscaux négatifs. En revanche, si la majoration des dividendes et le crédit d'impôt calculés sont supérieurs à l'impôt sur les dividendes payé par la société, on se trouve en présence de surintégration, laquelle est réputée être un allégement fiscal.

Le même raisonnement peut s'appliquer au crédit pour impôt étranger. On tient compte du fait que le revenu gagné à l'étranger a déjà été imposé et, à ce titre, on offre un crédit d'impôt pour éviter que le même revenu ne soit imposé à nouveau au Canada. Cependant, si le montant du crédit dépasse l'impôt sur le revenu effectivement payé, la différence est réputée être un allégement fiscal, tandis que, si le montant du crédit est inférieur, les régimes fiscaux sont sous-intégrés et la différence entre le crédit et le montant réel d'impôt payé devient un allégement fiscal négatif.

Reports de pertes

Les reports de pertes tiennent compte du caractère cyclique des affaires et reconnaissent qu'une perte subie au cours d'une période peut être compensée par un gain réalisé dans une autre. Le revenu d'une année n'est pas nécessairement un indicateur exact de la capacité de payer si des pertes appréciables ont été subies au cours d'une année antérieure. Par conséquent, les reports permettent d'appliquer les pertes au revenu antérieur ou ultérieur, de sorte que les particuliers, les entreprises et les sociétés puissent, dans une certaine mesure, étaler leur revenu sur le cycle des affaires. Au Canada, les dispositions fiscales tenant compte de l'incidence des cycles des affaires sur le revenu comprennent le report de pertes autres qu'en capital, le report de pertes en capital nettes, le report de pertes agricoles et le report de pertes agricoles restreintes.

Déduction des frais subis pour tirer un revenu

En général, les entreprises tentent d'optimiser les bénéfices qui représentent la différence entre le revenu et le coût de production de ce revenu. On reconnaît généralement que les impôts doivent être calculés sur le revenu après déduction des dépenses subies pour gagner ce revenu plutôt que sur le revenu brut. Les assiettes du régime d'imposition des particuliers et de celui d'imposition des sociétés permettent de déduire du revenu brut les dépenses légitimes engagées pour tirer un revenu. Néanmoins, la définition des dépenses légitimes dans le cadre du régime d'imposition des particuliers est subjective et parfois controversée. Certains estiment que des dépenses, tels les frais de garde d'enfants, les frais de préposé aux soins et les frais de repas et de représentation, sont des frais légitimes associés à la conduite des affaires, tandis que d'autres les considèrent comme des dépenses découlant de choix personnels. Par conséquent, la classification de certaines dépenses à titre de dispositions fiscales essentielles de la structure fiscale de référence n'est pas absolue et incontestable.

V. Dépenses fiscales : l'expérience d'autres pays

D'importantes différences relatives à la structure, à l'établissement des coûts et au contenu sont ressorties de l'examen des rapports sur les dépenses fiscales de divers pays, ce qui témoigne de l'absence d'une définition reconnue mondialement de ce qui constitue une dépense fiscale. Au Canada, les rapports sur les dépenses fiscales sont assez vastes, couvrant tous les allégements fiscaux qui ne sont pas réputés être « les éléments les plus fondamentaux de la structure fiscale », ce qui suppose une définition très large du terme dépenses fiscales ^[13]. De plus, en cas d'incertitude quant à l'application de la définition à un allégement fiscal donné, le manque à gagner attribuable à la réduction est quand même signalé, mais dans un « poste pour mémoire ». Les pays ne produisent pas tous une liste des allégements fiscaux aussi exhaustive que celle établie par le Canada. Pour définir une dépense fiscale au Canada, il pourrait être utile d'examiner les définitions que d'autres pays en donnent.

Le Royaume-Uni tente de répartir les allégements fiscaux en deux catégories. Les allégements qui remplacent les dépenses publiques et ont des attributs semblables font partie des dépenses fiscales, tandis que ceux qui font partie intégrante de la structure fiscale ou bien simplifient l'administration ou l'observation sont considérés des allégements structurels. Ces derniers comprennent des mesures telles la déduction personnelle et la réduction de la double imposition. Au nombre des dépenses fiscales se trouvent l'exemption des gains en capital à la vente d'une résidence principale et l'exemption des premières £8000 fournies par les employeurs au titre du remboursement des frais de réinstallation. Toutefois, conscient que « la distinction entre allégements structurels et dépenses fiscales n'est pas toujours claire » ^[14], le gouvernement a ajouté une troisième catégorie relativement large d'allégements fiscaux contenant des éléments des deux catégories précédentes et dans laquelle il range des allégements tels que les déductions en raison de l'âge, les exemptions d'impôt relatives aux prestations pour enfants et la déduction pour personnes handicapées.

Pour sa part, la France définit les dépenses fiscales comme une mesure entraînant un manque à gagner fiscal pour l'État et un allégement correspondant du fardeau fiscal du contribuable qui ne seraient pas survenus si la loi fiscale générale avait été appliquée. Néanmoins, d'autres critères, dont la durée, l'application générale et la neutralité, servent également à définir les dépenses fiscales en cas d'incertitude. Cependant, les cas d'incertitude sont rares.

Contrairement à la France, l'Allemagne n'a pas défini officiellement les dépenses fiscales. Chaque année, elle examine chacun des allégements fiscaux dans l'ensemble du régime fiscal pour savoir s'il s'agit ou non d'une aide et tient compte de la portée de la mesure fiscale. « Plus le nombre de contribuables bénéficiant d'un avantage fiscal est grand, moins le rapport tend à considérer celui-ci comme une aide » ^[15]. De plus, l'Allemagne applique la constance comme critère pour identifier les dépenses fiscales, la question étant de savoir si la mesure fiscale est appliquée de manière constante ou ponctuelle. Les dispositions ponctuelles sont considérées comme des dépenses fiscales.

Toutefois, en appliquant la constance comme seul critère, un allégement fiscal rapprochant davantage le régime fiscal à la structure de référence serait quand même considéré comme une dépense fiscale. Bruce ^[16] cite la déduction canadienne relative au revenu de placements (qui a été abrogée depuis) comme exemple d'une réponse ponctuelle à une lacune de la structure fiscale en place. En l'absence de la déduction, la structure prévoyait l'imposition des seules augmentations du revenu de placements attribuables à l'inflation. En pareil cas, une disposition ponctuelle rapprocherait le régime de la structure idéale selon Haig-Simons, mais elle serait considérée, dans le système de classification de l'Allemagne, comme une dépense fiscale. Cela porte Bruce à conclure que la constance ne saurait suffire à déterminer si un allégement fiscal est ou non une dépense fiscale; l'allégement doit également être conforme à la norme ^[17].

Par ailleurs, l'Allemagne précise la raison officielle de l'allégement fiscal. Après avoir dressé la liste des dépenses fiscales, elle les classe par secteur, puis par motif. En précisant le motif de la mesure fiscale, à savoir soutien, aide à l'adaptation, aide à la productivité et autres fins, l'Allemagne tente d'établir le montant de soutien financier offert par le gouvernement pour chaque objectif.

Bien que, selon le comité du Sénat américain sur le budget, les dépenses fiscales puissent, dans les faits, être considérées comme des programmes de dépenses offerts par l'entremise du régime fiscal ^[18], la définition que les États-Unis donnent aux dépenses fiscales ne ressemble pas à celle des autres pays de l'Organisation de coopération et de développement économiques. Contrairement à ceux-ci, les États-Unis se servent de deux structures fiscales différentes pour présenter deux séries de dépenses fiscales : la structure normale et le droit de référence. Les dépenses fiscales faisant partie de la structure normale sont semblables, mais pas identiques, à celles qui sont signalées au Canada. Elles comprennent les écarts par rapport à la structure de base du régime fiscal qui prévoit à la fois une déduction standard et des déductions relatives aux dépenses subies pour gagner un revenu et ne se limite pas à une structure de taux précise ou à une unité d'imposition particulière. L'assiette d'imposition normale, cependant, s'éloigne de l'assiette fondée sur le revenu global selon Haig-Simons, car elle permet les éléments suivants : le revenu est imposable lorsqu'il est réalisé et non lorsqu'il s'accumule, les bénéfices des sociétés sont imposés séparément du revenu des particuliers et le régime fiscal est fondé sur les valeurs nominales (aucun rajustement n'étant prévu pour l'inflation).

Les dépenses fiscales visées par le droit de référence sont plus restreintes. Elles se rapprochent davantage de la législation fiscale en vigueur et comportent uniquement des exceptions spéciales du code des impôts aux fins des programmes ^[19]. L'allégement fiscal est considéré comme une dépense fiscale selon le droit de référence si deux conditions sont remplies. Premièrement, « si la disposition fiscale n'existait pas, la législation fiscale en vigueur fournirait une règle d'application générale qui permettrait au contribuable de déterminer l'impôt dont il est redevable », ces règles générales étant appelées le droit de référence ^[20]. En d'autres termes, l'allégement fiscal ne doit pas être nécessaire au calcul de l'impôt à payer. Deuxièmement, l'allégement fiscal doit « s'appliquer à un ensemble de transactions ou de contribuables suffisamment restreint » pour que ses objectifs puissent être atteints par le truchement des dépenses de programmes utilisant des deniers publics ^[21].

Les données de base selon le droit de référence diffèrent à bien des égards de celles du régime normal. Le droit de référence compte parmi les données de base les taux d'imposition variables de la structure d'imposition des sociétés. Ainsi, le taux d'imposition maximal prévu par la loi ne constitue pas le taux de référence, mais il l'est selon le régime normal. Par conséquent, les taux d'imposition préférentiels qui s'appliquent à la première tranche de 10 millions de dollars de bénéfices des sociétés et aux gains en capital ne sont pas considérés comme des dépenses fiscales par le droit de référence. Le droit de référence n'inclut pas non plus dans son régime de référence l'imposition des paiements de transfert que les particuliers reçoivent des administrations publiques. Le fait de ne pas inclure ces transferts en espèces dans le revenu ne donne donc pas lieu, selon le droit de référence, à des dépenses fiscales. En règle générale, les dépenses fiscales selon le droit de référence sont également des dépenses selon la structure fiscale normale, mais l'inverse n'est pas toujours vrai. Parmi les allégements fiscaux considérés comme des dépenses fiscales selon le régime normal qui ne le sont pas selon le droit de référence, mentionnons l'amortissement accéléré des logements locatifs, des immeubles autres que des logements locatifs et du matériel et de l'outillage, ainsi que l'exclusion des bourses d'études et de recherches.

Le Royaume-Uni, la France, l'Allemagne et les États-Unis s'efforcent tous de définir plus précisément les dépenses fiscales. Les définitions que chaque pays a établies sont considérablement différentes. Toutefois, le Royaume-Uni et l'Allemagne ont adopté une méthode intéressante de détermination des dépenses fiscales qui comporte l'examen de chaque allégement fiscal afin d'établir s'il remplace une dépense publique ou s'il s'agit d'une subvention. Cette méthode suppose que, avant de considérer un allégement fiscal comme une dépense fiscale, il faut déterminer comment il est offert (c'est-à-dire dans le cadre ou en dehors du régime fiscal).

VI. Élaborer les critères de définition des dépenses fiscales

Les ouvrages de référence et la pratique donnent de très utiles repères pour établir les critères servant à définir les dépenses fiscales. Surrey définit ces dernières comme un programme d'aide financière gouvernementale offert par des dispositions fiscales spéciales plutôt que par le truchement de dépenses publiques directes ^[22]. Si on y ajoute la définition des dépenses fiscales retenue par le Royaume-Uni (solutions de rechange aux dépenses publiques) et l'Allemagne (subventions), on constate que les dépenses fiscales sont des programmes de dépenses directes offerts par le régime fiscal ^[23]. Un allégement fiscal pourrait être considéré comme une dépense fiscale s'il satisfait au critère suivant : il peut être offert de manière équivalente par un programme de dépenses. L'allégement fiscal est réputé avoir été « offert de manière équivalente » s'il peut être accordé hors du régime fiscal sans que les coûts des programmes ou les frais administratifs ne soient touchés et sans que la répartition des avantages ne soit modifiée. S'il ne peut être offert de manière équivalente, l'allégement fiscal n'est pas une dépense fiscale, mais bien une réduction d'impôt.

Répartition des avantages

L'aspect le plus difficile du critère « de l'offre de manière équivalente hors du régime fiscal » à respecter est le maintien de la même répartition des avantages. Essentiellement, cette répartition n'est identique que dans le cas des crédits d'impôt remboursables. En théorie, tant le régime d'imposition des sociétés que celui d'imposition des particuliers permettent d'offrir des crédits d'impôt non remboursables hors du régime fiscal parce qu'ils n'influent pas sur le calcul du revenu imposable. Par exemple, si la même personne qui a demandé un crédit non remboursable dans le cadre du régime fiscal devait plutôt recevoir l'avantage dans le cadre d'un programme de dépenses, alors la répartition des avantages serait la même suivant les deux régimes. Toutefois, étant donné son caractère non remboursable, le crédit n'intéresse que ceux ayant un revenu imposable positif. Par conséquent, si le total des crédits d'impôt non remboursables d'un particulier est supérieur à l'impôt dont il est redevable, une partie des crédits ne pourra être utilisée. Le particulier qui a droit à un crédit sans pouvoir demander le montant intégral en raison de l'insuffisance de son revenu imposable ne recevra donc pas d'avantage.

Prenons l'exemple du particulier A. Il demande un crédit personnel de base de 1 229,27 $ (17 % de 7 231 $), mais l'impôt sur le revenu qu'il doit payer n'est que de 1 000 $. Étant donné le caractère non remboursable du crédit, il ne peut demander que 1 000 $ du montant prévu parce que son revenu imposable et l'impôt sur le revenu exigible ne sont pas assez élevés pour qu'il puisse demander les 229,27 $ qui restent. Par conséquent, il ne pourra bénéficier du montant intégral du crédit d'impôt.

Si l'on remplaçait ce crédit personnel de base par un programme de dépenses directes qui aurait la même répartition des avantages, le particulier A aurait quand même droit à une partie seulement des avantages. Toutefois, un contribuable différent, le particulier B, dont l'impôt sur le revenu à payer s'établit à 2 000 $ pourrait déduire le montant intégral du crédit. Pour obtenir une telle répartition des avantages au moyen de dépenses directes, il faudrait concevoir un programme qui offre des avantages nuls ou peu élevés aux contribuables à faible revenu et des avantages élevés aux contribuables à revenu élevé. Il est peu probable que, pour des raisons d'équité verticale, un tel programme soit accepté dans la pratique.

Par contre, si le programme de dépenses accorde au particulier A le plein montant des avantages (1 229,27 $), la répartition des avantages s'en trouverait modifiée. Le particulier A, qui avait touché une partie seulement des avantages selon le régime fiscal, ne serait pas le seul à recevoir le plein montant de l'avantage conformément au programme de dépenses : les autres particuliers qui n'avaient auparavant pas bénéficié de l'allégement fiscal toucheraient eux aussi le plein montant de l'avantage. Cette méthode de fourniture directe se traduirait par un programme offrant des avantages s'assimilant à ceux d'un crédit d'impôt remboursable en ce sens que plus de personnes auraient droit à l'avantage. Par conséquent, dans le cas de certains allégements fiscaux tels les crédits non remboursables et les déductions, la répartition des avantages peut changer, de sorte qu'ils ne puissent être offerts que potentiellement en dehors du régime fiscal.

Coûts des programmes

Des programmes de dépenses offrant le même avantage à l'ensemble de la population peuvent remplacer de nombreux allégements fiscaux, ce qui assure la stabilité des coûts des programmes. Toutefois, ces coûts sont en large mesure fonction de la répartition des avantages. Si l'objectif principal est de maintenir les coûts des programmes, il se peut alors que la répartition des avantages change et, ainsi, les objectifs initiaux de l'allégement fiscal ne seront pas atteints. Les objectifs ne pourront être réalisés aux mêmes coûts de programmes que si les mêmes particuliers reçoivent les mêmes avantages. Comme nous l'avons déjà démontré, si la répartition des avantages change, il est fort probable que plus de personnes aient droit à l'avantage prévu au programme de dépenses qu'à celui découlant de l'allégement fiscal. Donc, si la répartition des avantages change, les objectifs initiaux de l'allégement fiscal ne pourront être atteints que si les coûts de programmes sont majorés.

Certains crédits d'impôt peuvent être offerts hors du régime d'imposition puisque les coûts des programmes sont presque identiques et que la répartition des avantages sera vraisemblablement la même. Par exemple, le crédit pour frais de scolarité et la possibilité de le reporter de manière indéfinie peuvent être perçus comme des équivalents presque parfaits des dépenses de programmes. Bien qu'il ne soit pas remboursable, le crédit peut être reporté indéfiniment en déduction du revenu imposable futur. L'avantage découlant du crédit ne sera pas réalisé uniquement si le particulier n'a jamais de revenu imposable.

Malgré la possibilité de report, le crédit pour frais de scolarité ne pourrait entièrement, mais « presque entièrement », être offert hors du régime fiscal. S'il était offert hors du régime, les avantages qu'il procure seraient réalisés l'année même du paiement des frais. Toutefois, si le revenu du particulier ne lui permet pas d'utiliser le plein montant du crédit prévu par le régime fiscal, et qu'il reporte la fraction inutilisée du crédit sur une année ou plus, la valeur du crédit ne sera pas identique à celle du crédit qu'il aurait demandé l'année où il a subi les frais de scolarité en question. La valeur du crédit demandé au cours d'années ultérieures devra être actualisée et sera inférieure à celle du crédit demandé l'année où les frais ont été engagés. En pareil cas, les coûts de programmes associés à l'offre d'un avantage relatif aux frais de scolarité seraient légèrement supérieurs à ceux du crédit pour frais de scolarité offert par le régime fiscal. Comme la différence entre les niveaux d'avantages et les coûts de programmes des deux modes de fourniture est minime, on peut considérer que le crédit pour frais de scolarité et la disposition de report qui s'y rattache peuvent être offerts hors du régime fiscal. Il en est de même de tous les crédits non remboursables assortis d'une disposition de report.

Toutefois, il n'est pas toujours possible d'offrir un allégement fiscal par l'entremise des dépenses directes aux mêmes coûts de programmes, voire à des coûts semblables. L'octroi direct d'allégements comme le montant pour conjoint, l'équivalent du montant pour conjoint, le crédit pour personnes à charge, le crédit en raison de l'âge et le montant personnel de base entraînerait vraisemblablement une hausse des coûts des programmes ou une modification de la répartition des avantages. Comme ces allégements fiscaux représentent tous des crédits non remboursables non assortis de disposition de report, ils constituent des crédits pouvant être perdus en ce sens que, si le montant intégral du crédit n'est pas demandé l'année où il a été gagné, les avantages qui en découlent ne seront jamais obtenus au complet. Pour que les coûts des programmes demeurent les mêmes selon le mode de fourniture directe, les frais d'administration associés à la détermination de l'avantage exact que peut tirer chaque particulier seraient probablement prohibitifs.

Frais d'administration

Pour qu'un allégement fiscal puisse être offert intégralement hors du régime fiscal, les frais d'administration qui s'y rattachent doivent être similaires. Dans certains cas, comme la prestation fiscale canadienne pour enfants, les frais d'administration seront similaires étant donné que l'allégement fiscal pourrait être converti en un programme et continuer d'être offert comme il l'est actuellement, à savoir sous la forme d'un chèque.

Cependant, certains allégements fiscaux pourraient entraîner des hausses très considérables des frais d'administration s'ils étaient retirés du régime fiscal et offerts directement. Par exemple, un programme de dépenses ne peut offrir une disposition relative à la non-imposition des gains en capital sur les résidences principales sans entraîner une hausse très marquée des frais d'administration. Les bénéficiaires de l'avantage changent d'une année à l'autre, et le montant de l'avantage fiscal dépend du taux marginal d'impôt auquel est assujetti le contribuable. Puisque la valeur de l'avantage change selon la place que le contribuable occupe dans la structure des taux d'imposition, il faudrait subir de grandes dépenses pour déterminer à la fois les particuliers admissibles et la valeur de l'avantage qui revient à chacun.

En règle générale, les frais d'administration du régime d'impôt sur le revenu des particuliers associés à la fourniture des déductions et des exemptions à titre de dépenses directes seraient très considérables. Tant les déductions que les exemptions du régime fiscal visent à établir correctement le revenu, c'est-à-dire à établir une assiette fiscale convenable pour les contribuables ^[24]. Les déductions et les exemptions représentent l'écart entre le revenu brut et le revenu imposable et, par conséquent, ne s'appliquent qu'aux contribuables ayant un revenu brut positif et n'ont de valeur que pour eux. Toutefois, en raison de la progressivité du régime d'impôt sur le revenu des particuliers, la valeur d'une déduction ou d'une exemption pour un particulier varie en fonction de sa tranche d'imposition maximale. Ainsi, la valeur d'une déduction ou d'une exemption est à son plus fort lorsque le contribuable a atteint la tranche d'imposition la plus élevée et elle tombe à zéro lorsque le contribuable ne paie pas d'impôt.

Par exemple, en raison du non-assujettissement à l'impôt des prestations financées par l'employeur dans le cadre d'un régime privé collectif de soins de santé ou de soins dentaires, l'employé est exonéré de l'impôt sur les prestations. Cette exemption est réputée ne pas pouvoir être offerte hors du régime fiscal parce que, justement, elle sert à calculer le revenu imposable et, par conséquent, sa valeur change d'un employé à l'autre selon sa tranche d'imposition maximale. C'est pourquoi il serait presque impossible de reproduire les avantages que procure cet allégement fiscal dans un programme de dépenses.

Par conséquent, les déductions et les exemptions du régime d'impôt sur le revenu des particuliers ne peuvent être offertes hors du régime fiscal à cause des frais d'administrations exorbitants qui s'y rattachent.

Contrairement au régime d'impôt sur le revenu des particuliers, le régime d'imposition des sociétés et le régime de la TPS ne comportent pas de structure d'impôt progressive. Les déductions et les exemptions ont donc la même valeur pour tous ceux qui y ont droit et les frais d'administration associés à leur fourniture hors du régime fiscal ne seraient pas prohibitifs.

VII. Système de classification

Les critères susmentionnés peuvent être appliqués à chaque allégement fiscal pour déterminer dans quelle mesure il peut être offert hors du régime fiscal. Compte tenu des divers types d'allégement fiscal et des limites des connaissances théoriques au chapitre de leur classification, il est impossible de répartir simplement les allégements en deux catégories bien distinctes : ceux qui peuvent être offerts en dehors du régime fiscal et ceux qui ne peuvent l'être. Il n'est pas non plus possible de classer chaque allégement fiscal en seulement deux catégories : les dépenses fiscales et les autres allégements fiscaux. Comme la possibilité d'offrir l'avantage en dehors du régime fiscal varie, il faudra traiter individuellement les cas incertains. Le système de classification qui découle de cette série de critères comporte quatre niveaux, mais certaines dispositions échappent à une classification catégorique.

Dépenses fiscales du type I

Le premier niveau englobe les allégements fiscaux qui ressemblent le plus aux dépenses directes. Ils peuvent, en large part, être offerts hors du régime fiscal parce que, s'ils étaient offerts par l'entremise de dépenses directes, ils ne modifieraient pour ainsi dire pas la répartition des avantages et n'entraîneraient pas de changements appréciables des coûts de programmes et des frais d'administration. En général, les dépenses fiscales du type I comprennent les crédits d'impôt remboursables et les remboursements de la taxe parce que les critères d'admissibilité à ces dispositions et leur fourniture demeureraient les mêmes s'ils étaient offerts non pas à titre de dépenses directes, mais par l'entremise du régime fiscal.

Dépenses fiscales du type II

Le deuxième niveau regroupe les allégements fiscaux qui peuvent être offerts hors du régime fiscal avec une répartition des avantages semblables et moyennant des coûts de programme similaires. La fourniture directe de ces allégements donnera lieu, cependant, à des hausses mesurables des frais d'administration. En général, les dépenses fiscales du type II comprennent les crédits d'impôt non remboursables assortis de dispositions de report ou de transférabilité. De plus, en raison du taux unique d'imposition des sociétés, les dépenses fiscales de type II peuvent aussi englober nombre d'exemptions et de déductions de la structure d'imposition des sociétés. Dans le régime de la TPS/TVH, ces dépenses fiscales comprennent la plupart des produits et des services détaxés.

Dépenses fiscales du type III

Ces allégements fiscaux, s'ils étaient offerts par l'entremise de programmes de dépenses directes plutôt que du régime fiscal, entraîneraient des hausses marquées des frais d'administration et des coûts des programmes et modifieraient considérablement la répartition des avantages. En général, les dépenses fiscales du type III comprennent les crédits d'impôt non remboursables non assortis de dispositions de transférabilité ou de report et, par conséquent, le montant intégral des crédits pourrait ne jamais être demandé. Dans le cas de la TPS/TVH, les dépenses fiscales du type III regroupent les produits et les services exonérés qui, s'ils étaient offerts directement, modifieraient la répartition des avantages et feraient augmenter les coûts des programmes.

Réductions d'impôt

Les réductions d'impôt représentent les allégements fiscaux qui ne peuvent tout simplement pas être offerts hors du régime fiscal sans entraîner des hausses appréciables et prohibitives des frais d'administration et des changements de la répartition des avantages et des coûts des programmes. Non seulement la répartition des avantages et les coûts des programmes changeraient, comme dans le cas des dépenses fiscales de type III, mais la valeur de ces réductions d'impôt varierait en fonction de la tranche d'imposition maximale à laquelle est assujetti le contribuable. En général, les réductions d'impôt comprennent les déductions, les reports et les exemptions du régime d'impôt sur le revenu des particuliers. Dans le cas du régime d'imposition des sociétés, elles représentent les reports. Comme les reports ne sont pas tous de la même durée, l'avantage qu'ils présentent varie selon les sociétés.

Élément du régime de référence

Cette catégorie englobe les allégements fiscaux qui, précédemment, ont été désignés comme des composantes essentielles du régime fiscal parce qu'ils réduisent la double imposition, veillent à la mesure exacte du revenu ou traitent des pertes des entreprises. Comme ces réductions représentent des éléments essentiels du régime fiscal, le critère de la fourniture hors du régime fiscal ne s'applique pas.

VIII. Conclusion

Il ressort du présent document que la définition d'une dépense fiscale ne saurait être absolument précise et qu'une définition généralement reconnue n'existe pas. C'est pourquoi le rapport sur les dépenses fiscales doit, dans la mesure du possible, fournir une série de renseignements des plus exhaustifs pour éviter la controverse entourant la détermination d'un poste à titre de dépense fiscale. Les analystes ont jugé cette démarche utile.

Bien que certains analystes définissent une dépense fiscale comme un écart par rapport à la structure fiscale de référence, le présent document montre qu'un tel écart peut représenter soit une réduction d'impôt soit une dépense de programme offerte par l'entremise du régime fiscal. Il devient donc nécessaire d'adopter une démarche en deux étapes pour définir les dépenses fiscales. Dans un premier temps, il faudra cerner les allégements fiscaux, autrement dit les écarts par rapport à la structure fiscale de référence, puis il faudra déterminer quels allégements fiscaux sont des dépenses fiscales.

L'analyse précise une démarche de classification des dépenses fiscales qui devrait aider les lecteurs à analyser l'information qui se trouve actuellement dans le rapport sur les dépenses fiscales. Cette démarche pourrait être utilisée pour modifier la présentation de l'information sur les dépenses fiscales. Les lecteurs sont invités à faire part de leurs commentaires sur l'utilité d'une telle reclassification, sans perdre de vue que la même quantité d'information sur les écarts par rapport à la structure de référence continuera d'être fournie.

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Notes

1. Ministère des Finances du Canada, Budget 1997 – Plan budgétaire, Ottawa, Travaux publics et Services gouvernementaux Canada, 1997, p. 157. [retour]

2. Les rapports sur les dépenses fiscales sont d'importantes publications, car ils permettent de comparer les dépenses fiscales aux dépenses directes. Les pays n'utilisent pas tous de la même façon ni dans la même mesure l'information sur les dépenses fiscales. La plupart s'en servent pour débattre des questions relatives aux dépenses et à la fiscalité dans le cadre de comités parlementaires. L'Allemagne utilise également son rapport sur les dépenses fiscales pour examiner les subventions aux secteurs, tandis que le Royaume-Uni s'en sert pour revoir la forme et le mode de versement des allégements fiscaux et leurs coûts. Aux États-Unis, le rapport contribue aux réformes fiscales. Pour sa part, la Belgique utilise même l'information sur les dépenses fiscales dans ses négociations collectives. [retour]

3. Budget du gouvernement des États-Unis, Analytical Perspectives: Fiscal Year 1998, Washington, U.S. Government Printing Office, 1997, p. 84. [retour]

4. Boadway, Robin et Frank Flatters, « Tax Expenditures and Alternatives for Evaluating Government Activities Conducted Through the Tax System », Tax Expenditures and Government Policy, sous la direction de Neil Bruce, Kingston, John Deutsch Institute for the Study of Economic Policy, 1998, p. 80. [retour]

5. David E. Wildasin, « Tax Expenditures: The Personal Standard », Tax Expenditures and Government Policy, sous la direction de Neil Bruce, Kingston, John Deutsch Institute for the Study of Economic Policy, 1988, p. 137. [retour]

6. Auerbach, A. J., « Retrospective capital gains taxation », American Economic Review 81, 1991, pp. 167-178. [retour]

7. Le traitement à titre d'actif non enregistré diffère de celui à titre d'actif enregistré qui accorde une déduction d'impôt à l'égard du placement initial mais qui, à la vente de l'actif, assujettit à l'impôt à la fois le placement initial et les gains cumulés s'ils n'ont pas été transférés à d'autres actifs enregistrés. [retour]

8. Davies, James B. et France St. Hilaire, Reforming Capital Income Taxation in Canada: Efficiency and Distributional Effects of Alternative Option, Ottawa, Conseil économique du Canada, 1987, p. 36. [retour]

9. Davies et St. Hilaire, Reforming Capital Income Taxation in Canada, p. 7. [retour]

10. Ministère des Finances du Canada, Budget 1997 : Équité fiscale, Ottawa, Travaux publics et Services gouvernementaux Canada, 1997, p. 17. [retour]

11. Jog, Vijay et Jack M. Mintz, « Business Tax Expenditure Accounts: Their Purpose and Measurement », Tax Expenditures and Government Policy, sous la direction de Neil Bruce, Kingston, John Deutsch Institute for the Study of Economic Policy, 1988, p. 191 . [retour]

12. Ministère des Finances du Canada, Dépenses fiscales : notes afférentes aux estimations et projections, Ottawa, Travaux publics et Services gouvernementaux , 2000. [retour]

13. Ministère des Finances du Canada, Dépenses fiscales, 1999, p. 33. [retour]

14. Organisation de coopération et de développement économiques, Dépenses fiscales – Expériences récentes, Paris, Services de publication de l'OCDE, 1996, p. 116. [retour]

15. Organisation de coopération et de développement économiques, Dépenses fiscales – Expériences récentes, p. 20. [retour]

16. Bruce, Neil, « Pathways to Tax Expenditures: A Survey of Conceptual Issues and Controversies », Tax Expenditures and Government Policy, sous la direction de Neil Bruce, Kingston, John Deutsch Institute for the Study of Economic Policy, 1998, p. 29. [retour]

17. Idem. [retour]

18. Congressional Research Service, Tax Expenditures: Compendium of Background Material on Individual Provisions, préparé pour le Comité sur le budget, Sénat des États-Unis, Washington, U.S. Government Printing Office, 1997, p. 2. [retour]

19. Budget du gouvernement des États-Unis, Analytical Perspectives: Fiscal Year 1998, Washington, U.S. Government Printing Office, 1997, p. 84. [retour]

20. Organisation de coopération et de développement économiques, Dépenses fiscales – Expériences récentes, p. 66. [retour]

21. Organisation de coopération et de développement économiques, Dépenses fiscales – Expériences récentes, p. 66 et 67. [retour]

22. Surrey, Stanley, Pathways to Tax Reform, Cambridge, Massachusetts, Harvard University Press, 1973, p. 6. [retour]

23. Budget du gouvernement des États-Unis, Analytical Perspectives, p. 84. [retour]

24. Wildasin, « Tax Expenditures: The Personal Standard », p. 155. [retour]

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