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Le 23 novembre 2010

archivé - Consultation de l'imposition des groupes de sociétés

Informations archivées

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Documents de consultation :

Remarque : Une consultation n'est pas un sondage. N'envoyez donc pas d'observations multiples ou en double.

Qui peut participer :

Le gouvernement invite les parties intéressées à fournir leurs commentaires concernant tout élément du présent document d'ici le 15 avril 2011 – Modifié – Date limite de soumission prolongée.

Les commentaires peuvent être envoyés à TCG-consultation-IGS@fin.gc.ca.

Vous pouvez également nous les faire parvenir par écrit à l'adresse suivante :

Geoff Trueman
Division de l’impôt des entreprises
Ministère des Finances
L’Esplanade Laurier
17e étage, tour Est
140, rue O’Connor
Ottawa, Canada K1A 0G5

Sous réserve du consentement de leur auteur, les commentaires seront affichés sur le site Web du ministère des Finances, afin de favoriser la transparence du processus de consultation. Nous vous demandons d’indiquer, lorsque vous envoyez vos commentaires, si vous acceptez que le ministère des Finances les affiche sur son site Web. Si vous nous fournissez des commentaires, veuillez indiquer clairement si vous souhaitez que le ministère des Finances :

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L'imposition des groupes de sociétés 

Table des matières

1. Introduction

2. Objectifs de la politique

3. L’unité d’imposition des sociétés

4. L’utilisation de pertes au Canada à l’heure actuelle

5. Considérations provinciales-territoriales

6. Approches possibles

7. Paramètres de conception.

7.1 Groupes admissibles

7.1.1 Degré de propriété commune

7.1.2 Entités non constituées en société et sociétés non-résidentes

7.1.3 Société mère commune

7.2 Types d’attributs

7.3 Latitude par rapport aux composantes

7.4 Comptes d’attributs fiscaux inutilisés

7.4.1 Entrée et sortie d‘un groupe admissible

7.4.2 Utilisation de reports au sein d’un groupe admissible

7.5 Approche actuelle

7.5.1 Régime transitoire

7.6 Utilisation d’attributs fiscaux accumulés antérieurement dans le cadre d’un nouveau régime

8. Processus consultatif

Annexe 1 : Résumé des questions

Annexe 2 : Considérations relatives aux revenus fédéraux et provinciaux

Pertes non déduites et autres attributs fiscaux

Utilisation de pertes au fil du temps

Considérations relatives aux revenus provinciaux

Annexe 3 : Statistiques sur les groupes de sociétés

Annexe 4 : Régimes d’imposition des groupes et utilisation de pertes dans d’autres pays

Aperçu des régimes d’imposition des groupes de sociétés utilisés dans d’autres pays

Traitement des administrations infranationales

Reports de pertes


1. Introduction 

Au cours des dernières années, le gouvernement a mis en place des mesures importantes en vue d'améliorer la compétitivité du régime fiscal pour les entreprises canadiennes et a donné suite aux engagements du Plan d’action économique et d'Avantage Canada concernant la réduction de l'impôt sur les investissements des entreprises. Le gouvernement s’est engagé à poursuivre dans cette voie.

À la différence de nombreux autres pays, le Canada n’applique pas un régime officiel pour consolider les déclarations de revenus des membres d’un groupe de sociétés ou autrement compenser les bénéfices et les pertes des membres d’un groupe de sociétés. À l’heure actuelle, dans le cadre du régime fiscal canadien, les sociétés sont imposées de façon individuelle, même s’il est souvent possible pour un groupe de sociétés de compenser les bénéfices et les pertes des membres du groupe au moyen d'opérations et de restructurations à l’intérieur du groupe.

Le gouvernement a entendu diverses préoccupations du milieu des affaires et des provinces[1] en ce qui a trait à l’actuel mécanisme d’utilisation de pertes au sein d’un groupe de sociétés, qui est axé sur les opérations. Le gouvernement a donc indiqué dans le budget de 2010 qu’il déterminerait si de nouvelles règles d’imposition des groupes de sociétés – comme l’instauration d’un régime officiel de transfert de pertes ou une certaine forme de déclaration consolidée – pourraient améliorer le fonctionnement du régime fiscal. Ce résultat pourrait être obtenu si un nouveau régime permettait d’accroître l’efficience économique en harmonisant davantage l’unité d’imposition avec la réalité économique des groupes de sociétés intégrées sur le plan économique.

Cet examen de l’imposition des groupes de sociétés s’appuie sur un certain nombre de développements de la politique survenus dans les 25 dernières années.

Le gouvernement tiendra compte de ces importantes considérations stratégiques à mesure que progressera l’examen concernant l’imposition des groupes de sociétés. 

L’instauration d’un nouveau régime d’imposition des groupes de sociétés constituerait un changement fondamental du régime canadien d’imposition des sociétés. Le présent processus de consultation vise à examiner une vaste gamme d’approches possibles. Par conséquent, le présent document porte sur un large éventail de sujets sur lesquels le gouvernement souhaite recueillir des renseignements et le point de vue des diverses parties intéressées; des questions sur ces sujets sont posées tout au long du document et sont aussi résumées à l’annexe 1 par souci de synthèse. Les observations des parties intéressées aideront le gouvernement : à soupeser l’importance des divers enjeux et à évaluer l’appui à l’instauration d’un nouveau régime d’imposition des groupes de sociétés, à mieux définir les enjeux tels que le type de régime d’imposition des groupes préconisé par les parties intéressées et à améliorer la compréhension de certaines des répercussions possibles d’un nouveau régime d’imposition des groupes de sociétés.

Le gouvernement se servira des observations recueillies dans le cadre du présent processus consultatif pour déterminer si l’instauration de nouvelles règles d’imposition des groupes de sociétés peut répondre aux préoccupations des parties intéressées, y compris les provinces et le milieu des affaires. Comme il est difficile de satisfaire pleinement les deux ordres d’administration publique et le milieu des affaires, les participants sont invités à tenir compte des intérêts de tous et chacun et à établir leurs objectifs les plus prioritaires.

Les parties intéressées seront consultées une fois de plus si un nouveau régime d’imposition des groupes de sociétés est proposé par suite du présent exercice de consultation.

2. Objectifs de la politique 

Le régime canadien d’imposition des sociétés est conçu pour prélever les revenus de manière efficiente sur le plan économique.  Un régime fiscal efficient permet d’allouer les ressources aux utilisations les plus productives, sans fausser les décisions des entreprises.

Dans le contexte des groupes de sociétés, l’efficience est accrue quand l’unité d’imposition correspond de plus près à la réalité économique d’un groupe qui constitue une entité intégrée sur le plan économique. Des distorsions peuvent survenir si le régime d’imposition des groupes de sociétés crée un conflit entre l’efficience des structures au point de vue de la fiscalité et celui des affaires ou s’il est appliqué différemment à des structures de sociétés qui sont équivalentes sur le plan fonctionnel. Des distorsions peuvent aussi apparaître si le régime d’imposition des groupes de sociétés entraîne le recours à des structures et des opérations qui faussent les signaux du marché. Par exemple, des écarts entre les traitements économique, juridique et fiscal des bénéfices et des pertes peuvent aboutir à une attribution inefficiente des ressources.

Un régime fiscal efficient contribue aussi à la création d’un environnement plus concurrentiel pour les entreprises, tout en faisant du Canada un lieu de prédilection pour l’investissement en comparaison d’autres pays. Même si le Canada applique les taux effectifs d’imposition les plus bas du G-7 sur les nouveaux investissements des entreprises, il est possible d’accroître davantage la compétitivité en améliorant l’efficience du régime fiscal en ce qui concerne son application aux groupes de sociétés. Parallèlement, il est important de tenir compte du régime d’imposition des sociétés dans son entier, plutôt que d’en examiner certaines composantes de façon isolée – par exemple, la capacité qu’ont les sociétés d’utiliser des pertes doit aussi tenir compte de leur capacité de les reporter afin de les déduire des bénéfices d’autres années ou d’utiliser certaines déductions (comme la déduction pour amortissement) de façon discrétionnaire.

Le principe selon lequel des groupes de sociétés ayant des structures semblables ou équivalentes doivent être imposés de façon semblable est important afin de rendre le régime fiscal plus équitable et plus efficient. Par souci d’équité, il faut aussi considérer les différents types de groupes de sociétés. Par exemple, les plus petits groupes de sociétés peuvent avoir des besoins différents et moins de ressources à appliquer à la gestion de leur fardeau fiscal que les plus grands groupes de sociétés. 

Un nouveau régime d’imposition des groupes de sociétés pourrait répondre aux préoccupations exprimées par les intervenants, selon lesquels l’approche actuelle est inutilement complexe. Un nouveau régime pourrait réduire les coûts d’observation pour les contribuables et les coûts engagés par le gouvernement aux fins de l’administration du régime. En rendant les règles plus claires et plus transparentes, un nouveau régime pourrait également réduire le nombre et le coût des opérations visant l’utilisation de pertes effectuées par les groupes de sociétés. Parallèlement, un nouveau régime d’imposition des groupes de sociétés pourrait nécessiter l’introduction de nouvelles règles d’observation du régime ou des modifications corrélatives visant à assurer l’intégrité du régime fiscal, ce qui pourrait toutefois accroître sa complexité.   

Outre ces objectifs de la politique, le gouvernement doit examiner de près l’incidence éventuelle d’un régime d’imposition des groupes sur les revenus des administrations fédérale et provinciales avant de mettre en œuvre une proposition en bonne et due forme. Cela inclura une évaluation de l’effet que pourrait avoir une assiette fiscale réduite sur l’engagement gouvernemental de retourner à l’équilibre budgétaire et sur les revenus des provinces. (Les effets éventuels sur les revenus sont approfondis à l’annexe 2). Une considération additionnelle est l’incidence que pourrait avoir un nouveau régime d’imposition des groupes de sociétés sur les accords fiscaux entre le gouvernement fédéral et les provinces. Celle-ci sera discutée en détail à la section 5. 

Au moment de déterminer quelle approche pourrait être adoptée aux fins de l’élaboration d’un régime officiel d’imposition des groupes, il sera important de tenir compte des priorités concurrentes des divers objectifs.

Le gouvernement invite les diverses parties intéressées à indiquer les bienfaits les plus importants d’un éventuel régime d’imposition des groupes de sociétés.

3. L’unité d’imposition des sociétés 

Dans le cadre du régime canadien d’imposition des sociétés, la société en tant qu’entité distincte constitue l’unité d’imposition de base. Cette approche se justifie de plusieurs façons : il s’agit d’une définition simple; l’entité peut être clairement identifiée; la définition correspond à la définition juridique de l’entité; et elle respecte certaines notions juridiques comme la responsabilité limitée d’une société. L’approche de l’entité distincte implique que les revenus d’une partie de la société peuvent être compensés par les pertes d’autres activités exercées au sein de la même société, tandis que les pertes d’une société ne peuvent être déduites directement des revenus d’une autre société, même si elle fait partie du même groupe de sociétés.

Il existe d’autres choix possibles comme unité d’imposition. Parmi ceux-ci, on retrouve l’établissement ou l’unité d’activité au sein d’une société ou encore du groupe de sociétés intégrées sur le plan économique. L’approche axée sur l’unité d’activité considère chaque secteur d’activité comme une source distincte de revenus et impose chacune de ces sources de manière indépendante. Une telle approche serait rigide et complexe dans la pratique, étant donné que les divisions entre les différentes unités d’activité d’une société seraient difficiles à établir dans de nombreux cas, et ne reflèterait pas le fait que la capacité fiscale d’une société dépend des résultats globaux de toutes ses activités productrices de revenus.  L’approche du groupe de sociétés tient compte de ces effets d’entrecroisement des différents secteurs d’activité et élargit le principe au‑delà des limites de l’entité juridique.

Lorsque le groupe de sociétés est une unité intégrée sur le plan économique, le passage à une unité d’imposition plus grande a le potentiel de mieux refléter l’unité économique et ainsi accroître l’efficience du régime fiscal. Cela suggère que le régime fiscal se doit de reconnaître, dans une certaine mesure, les liens qui existent entre les membres d’un groupe de sociétés. Une importante première question consiste à établir comment identifier un groupe de sociétés intégrées sur le plan économique dans ce contexte.

On pourrait commencer par examiner des groupes de sociétés en propriété exclusive. Au sein de ces groupes, les intérêts économiques et juridiques des détenteurs de participation de chacun des membres du groupe sont essentiellement les mêmes. On peut s’attendre à ce que les membres de ces groupes de sociétés n’interagissent pas les uns avec les autres en fonction de leur propre intérêt, mais plutôt dans l’intérêt de l’ensemble du groupe. Il peut aussi y avoir en raison des actions coordonnées des membres du groupe une synergie dont les résultats peuvent être difficiles à répartir entre les membres d’un groupe de sociétés. 

Les groupes de sociétés dont les membres ont d’importants liens de propriété commune, mais qui ont aussi des actionnaires minoritaires, sont assez différents.  En particulier, les intérêts économiques et juridiques des détenteurs de participation ne sont plus nécessairement entièrement alignés. La divergence de ces intérêts peut devenir plus importante à mesure qu’augmente la proportion de la société détenue par des actionnaires minoritaires. Parallèlement, les groupes détenus en majorité peuvent afficher un haut degré d’intégration économique, malgré la présence d’actionnaires minoritaires, quand le degré de propriété commune ou croisée mène au contrôle commun de tous les membres du groupe. Dans de tels cas, les intérêts économiques entre les sociétés membres peuvent mener à une activité concertée assortie d’un bon nombre des comportements que nous observons chez les groupes en propriété exclusive.  Mettre l’accent sur les sociétés sous un contrôle commun permettrait donc de reconnaître de façon plus élargie les unités intégrées sur le plan économique qu’en ne tenant compte que des groupes en propriété exclusive.

Il peut survenir des situations où le fait de mettre l’accent sur la propriété ou sur le contrôle commun entraînerait une surestimation de l’intégration des intérêts des membres d’un groupe de sociétés. Par exemple, un groupe de sociétés peut choisir d’opérer ses activités par le biais de sociétés distinctes afin de se prévaloir de mécanismes de protection d’entité juridique comme la responsabilité limitée. De plus, malgré la propriété commune, un groupe de sociétés peut décider pour des raisons d’affaires de décentraliser le processus décisionnel ou d’inciter les unités d’activité à se livrer une concurrence active sur le marché. Néanmoins, le fait de mettre l’accent sur la propriété ou le contrôle commun semblerait être une façon raisonnable d’identifier les unités intégrées sur le plan économique. L’autre solution – tests subjectifs d’intégration de la direction, processus décisionnel et autres critères semblables – serait probablement plus difficile à appliquer en pratique.

La pertinence des groupes de sociétés est déjà reflétée dans une certaine mesure dans la Loi de l’impôt sur le revenu (la Loi). En particulier, des dispositions de la Loi reconnaissent expressément l’intégration des intérêts des membres d’un groupe de sociétés. Par ailleurs, les mécanismes qui servent à déterminer si un groupe de sociétés existe peuvent varier selon la disposition et son objet particulier. Cela permet de montrer que la détermination de la meilleure façon d’appliquer les règles de l’impôt sur le revenu à des groupes de sociétés n’est pas simple, même si le groupe de sociétés, quelle que soit sa définition, correspond plus fidèlement à l’unité économique qu’aux bases d’imposition de l’unité d’activité ou de l’entité distincte.

4. L’utilisation de pertes au Canada à l’heure actuelle 

Comme nous l’avons indiqué à la section 3, la Loi renferme des dispositions qui reconnaissent expressément l’intégration des intérêts des membres d’un groupe de sociétés. En 1988, le gouvernement a fait observer que les exceptions explicites à certaines règles, y compris les règles sur la limitation des pertes des sociétés, « sont expressément prévues dans le cas des opérations qui permettraient à des corporations canadiennes liées à une corporation donnée de se prévaloir des pertes, des déductions ou des crédits acquis par cette dernière » et a déclaré que « l'agencement de la Loi, prise dans son ensemble, ainsi que l'objet déclaré et l'esprit des règles sur la limitation des pertes des corporations permettent manifestement des opérations de ce genre entre des corporations liées lorsque ces opérations ont par ailleurs des effets juridiques et qu'elles sont conformes à la lettre et à l'esprit de ces exceptions »[2].

À l’heure actuelle, les groupes de sociétés réussissent souvent à profiter de la souplesse, décrite précédemment, du régime fiscal canadien pour transférer effectivement des revenus ou des pertes entre membres d’un groupe. Parmi les techniques qu’utilisent les groupes de sociétés, mentionnons :

Des considérations ou des restrictions juridiques et commerciales peuvent toutefois empêcher le recours direct à ces techniques. Les opérations d’utilisation de pertes sont relativement simples dans certains cas; dans d’autres situations, les groupes de sociétés doivent effectuer des opérations très complexes afin d’en arriver à une certaine forme d’utilisation de pertes. Il peut aussi arriver que l’approche actuelle ne soit pas assez souple pour permettre à des groupes de sociétés d’utiliser des pertes.

Le gouvernement invite les parties intéressées à présenter leurs observations au sujet de l’approche actuelle et des plus importants types de coûts et d’avantages qu’elle occasionne.

5. Considérations provinciales-territoriales 

Les administrations fédérale et provinciales ont un intérêt commun à veiller à ce que le régime fiscal canadien, aux échelons fédéral et provincial, soit efficient sur le plan économique de manière à favoriser l’investissement et à hausser le niveau de vie des Canadiens. Un régime fiscal efficient et harmonisé constitue une composante clé de l’union économique canadienne. 

Les règles de répartition du revenu imposable des sociétés entre les provinces constituent une caractéristique de longue date du régime fiscal canadien. Ces règles communes, jumelées au développement d’assiettes fiscales semblables dans l’ensemble du pays, ont contribué à la création d’un régime grandement harmonisé qui permet d’éviter, de façon générale, la double imposition ou la sous‑imposition du revenu[3]. Certaines provinces ont toutefois soulevé des préoccupations au sujet de l’utilisation de pertes fiscales au sein des groupes de sociétés, laquelle peut influer sur les assiettes fiscales provinciales et la répartition interprovinciale du revenu. La possibilité de répondre à ces préoccupations constituera un facteur important de l’examen par le gouvernement des nouvelles règles d’imposition des groupes de sociétés.

En vertu des règles de répartition du revenu imposable entre les provinces qui sont appliquées au niveau des sociétés, si une société a un établissement stable dans une seule province la totalité de son revenu imposable est allouée à cette province. Si une société a un établissement stable dans plus d’une province, son revenu imposable est réparti entre ces provinces suivant une formule de répartition[4]. Souvent, dans le cas d’un groupe de sociétés, les répartitions calculées aux fins de l’impôt provincial sont différentes pour chacun des membres du groupe. Les variations de revenu des divers membres du groupe attribuables à des opérations effectuées à l’intérieur du groupe peuvent donc entraîner un transfert du revenu imposable (ou des pertes) d’une province à l’autre. 

En vertu de l’approche actuelle appliquée à l’utilisation de pertes, les opérations entre membres d’un groupe de sociétés qui exercent des activités dans plus d’une province peuvent aussi entraîner des changements au chapitre de la répartition du revenu entre ces provinces. Le résultat net de ces changements n’est pas clair, puisque l’orientation des transferts de pertes varie d’un groupe à l’autre.

Un régime officiel d’imposition des groupes devrait renforcer l’union économique en accroissant l’efficience du régime fiscal. Il est toutefois difficile de confirmer l’incidence nette d’un tel régime sur les revenus de provinces en particulier.  Selon la conception du nouveau régime d’imposition des groupes, l’assiette fiscale provinciale pourrait être élargie ou réduite par rapport à l’approche actuelle. Si le nouveau régime devait permettre une utilisation accrue de pertes dans l’ensemble, l’assiette fiscale provinciale pourrait être réduite dans l’ensemble, à l’instar de l’incidence éventuelle sur l’assiette fiscale fédérale. Il pourrait aussi y avoir une incidence sur des provinces en particulier si l’instauration d’un régime officiel devait modifier la répartition du revenu et des pertes entre les provinces. Plus de détails au sujet de l’incidence sur les revenus provinciaux se trouvent à l’annexe 2.

La méthode de répartition du revenu imposable entre les provinces dans le cadre d’un régime officiel d’imposition des groupes dépendrait de la conception du régime et de la façon dont la formule de répartition des revenus serait appliquée aux groupes de sociétés. Comme nous l’avons indiqué précédemment, les groupes de sociétés peuvent actuellement effectuer certaines opérations d’utilisation de pertes. L’incidence éventuelle d’un régime officiel sur les revenus pourrait donc être inférieure à ce qu’elle serait autrement.  En considérant la mise en place d’un régime officiel d’imposition des groupes de sociétés au Canada, il serait important de déterminer s’il y a lieu de modifier la formule de répartition des revenus entre les provinces et quelle forme ces modifications devraient prendre. 

Compte tenu de l’incidence éventuelle sur les assiettes fiscales provinciales et la répartition interprovinciale du revenu imposable, le gouvernement fédéral consultera les provinces avant d’instaurer un nouveau régime d’imposition des groupes de sociétés. Cette consultation visera également à déterminer s’il y a lieu d’apporter des modifications corrélatives à la formule de répartition des revenus.

Le gouvernement invite les parties intéressées à se prononcer à savoir si un nouveau régime d’imposition des groupes de sociétés devrait entraîner la modification de la formule de répartition des revenus aux provinces et, dans l’affirmative, quelle forme devrait prendre cette modification.

6. Approches possibles 

Il existe plusieurs systèmes d’imposition des groupes de sociétés que le gouvernement pourrait prendre en considération. Ces systèmes représentent différentes approches visant à reconnaître l’intégration économique des groupes de sociétés dans le cadre du régime fiscal. Lors de l’exploration d’une démarche à suivre, le gouvernement tiendra compte du compromis qui existe entre le gain d’efficience économique qui découle de la reconnaissance des groupes de sociétés comme unités économiques intégrées et de la complexité que pourrait générer l’abandon de l’approche actuelle.  Cette approche consiste à imposer les sociétés en tant qu’entités distinctes.  De plus, d’autres enjeux énoncés dans le présent document devront être pris en considération.

Les approches possibles sont souvent décrites comme étant un éventail d’options où l’on retrouve à une extrémité le régime de consolidation et à l’autre le régime de transfert de pertes :

Puisqu’il considère un groupe de sociétés comme étant une entité unique, le régime de consolidation se rapprocherait davantage de l’objectif théorique de vouloir refléter l’unité économique intégrée. Le régime de transfert des pertes ne va pas aussi loin que le régime de consolidation pour considérer le groupe de sociétés comme une entité unique; il est donc plus éloigné de l’approche du groupe de sociétés et plus près de l’approche de l’entité distincte. En se déplaçant le long de l’éventail d’options d’un régime de consolidation vers un régime de transfert de pertes, on peut s’attendre à ce que le régime devienne moins complexe, mais puisse également réduire la connexion entre l’unité d’imposition et l’unité économique intégrée.

Le choix d’une approche d’imposition de groupe parmi cet éventail d’options entre la consolidation et le transfert de pertes dépend des choix de politiques effectués à l’égard de certains paramètres de conception. Par exemple, un régime de consolidation donnant à un groupe de sociétés la latitude voulue pour décider quels membres admissibles du groupe adhèrent au régime de consolidation, et pendant combien de temps, ne considérerait pas en toutes circonstances le groupe de sociétés intégré comme une entité unique. Il  représenterait donc un point intermédiaire sur l’éventail d’options. De même, un régime de transfert qui s’applique à d’autres attributs fiscaux en plus des pertes (p. ex., les crédits d’impôt à l’investissement) considérerait davantage le groupe comme une unité économique unique et se rapprocherait davantage d’un régime de consolidation. 

Comme expliqué en détail à l’annexe 4, il existe des variations importantes d’un pays à l’autre entre les politiques appliquées à l’égard de l’imposition des groupes. Ces différences peuvent refléter des choix de politiques quant à la mesure dans laquelle les membres du groupe doivent conserver leurs identités distinctes.  De plus, ces différences peuvent refléter les particularités des régimes d’imposition des sociétés et d’autres facteurs comme le droit des sociétés ou le droit constitutionnel.

La présence de tant de variations démontre qu’il y a plusieurs façons d’obtenir un degré donné d’intégration à l’intérieur d’un régime fiscal. Par exemple, la consolidation peut être obtenue en ne tenant pas compte des identités distinctes des filiales, chacun des postes de revenus ou de dépenses des filiales étant ainsi attribué à une société mère. Une telle approche serait complexe et exigerait des modifications substantielles des notions et des structures de base du régime d’imposition des sociétés, y compris celles liées aux opérations intersociétés. Une autre méthode de consolidation consisterait à faire en sorte que chaque filiale conserve son identité aux fins de l’impôt et que les comptes de ces filiales fassent l’objet d’un état financier consolidé ou de déclarations de revenus distinctes qui seront par la suite regroupées dans une déclaration de revenus consolidée. Une troisième technique de consolidation consisterait à conserver les identités de chacun des membres du groupe et demander à chaque membre de calculer son revenu séparément. Suite à ce calcul, les bénéfices et les pertes de tous les membres du groupe seraient transférés à la société mère. De même, il existe diverses approches pour concevoir un régime de transfert de pertes. Certains régimes exigent un paiement imposable d’un membre d’un groupe de sociétés à un autre, tandis que d’autres régimes exigent qu’une société qui déclare une perte fiscale la cède afin qu’elle puisse être déduite par un autre membre du groupe de sociétés. 

Les exemples suivants de régimes d’imposition des groupes de sociétés en vigueur dans d’autres pays illustrent les approches possibles le long de l’éventail entre un pur régime de consolidation et un régime de transfert de pertes :

De plus, il existe d’autres approches moins courantes en matière d’imposition des groupes de sociétés. Dans le passé, lorsque le gouvernement canadien s’est penché sur l’aspect de l’imposition des groupes de sociétés, il a été question d’autres régimes qui pourraient remplacer les régimes de consolidation ou de transfert de pertes. Par exemple, le document de travail ministériel de 1985 suggérait qu’un mécanisme de remboursement des pertes fiscales jusqu’à concurrence de la valeur des bénéfices des autres membres d’un groupe de sociétés pourrait être perçu comme une variante au régime de transfert de pertes.

Le gouvernement invite les parties intéressées à faire connaître leurs opinions à propos de :

  • l’efficience et la compétitivité des règles sur l’utilisation de pertes actuellement appliquées au Canada en comparaison aux règles plus explicites, mais souvent moins souples, observées dans d’autres pays;
  • quelle façon un nouveau régime d’imposition des groupes de sociétés permettrait d’accroître l’efficience et la compétitivité du régime fiscal canadien;
  • l’approche que devrait adopter le Canada concernant un nouveau régime d’imposition des groupes de sociétés.

7. Paramètres de conception 

Le gouvernement devra tenir compte d’un certain nombre de paramètres de conception d’un régime d’imposition des groupes au moment où il déterminera si de nouvelles règles pourraient améliorer le fonctionnement du régime d’imposition des sociétés. La façon dont ces paramètres seront abordés à l’étape de la conception d’un régime d’imposition des groupes pourrait avoir des répercussions sur l’efficacité relative d’un nouveau régime, ainsi que sur les questions de politiques et autres considérations traitées dans le présent document.

Il est préférable que l’examen des nombreux paramètres de conception se fasse dans le contexte de l’élaboration d’une proposition détaillée. Cependant, le point de vue des parties intéressées au sujet des principaux enjeux de conception discutés ci-dessous sera essentiel en vue de déterminer si un nouveau régime peut répondre aux préoccupations des provinces à l’égard de l’utilisation de pertes fiscales au sein des groupes ainsi que celles du milieu des affaires. Le gouvernement tiendra aussi compte de l’incidence éventuelle de ces paramètres de conception sur les revenus de l’impôt des sociétés et sur l’intégrité de l’assiette fiscale.

Les parties intéressées sont invitées à commenter les autres aspects de la conception qu’ils estiment important de souligner à cette étape‑ci.

7.1 Groupes admissibles 

En vertu de l’approche actuelle (décrite à la section 4), l’adoption de stratégies d’utilisation de pertes est, de façon générale, autorisée au sein de sociétés liées. À ce titre, les pertes peuvent être utilisées entre deux sociétés sous un contrôle commun. Par contrôle commun, nous entendons par exemple que deux sociétés peuvent être considérées comme étant liées si la proportion de propriété commune ou de propriété croisée de chacune des sociétés est supérieure à 50 %. Ce seuil d’utilisation de pertes est substantiellement moins élevé que les seuils de propriété commune observés dans les régimes officiels d’imposition des groupes appliqués dans de nombreux autres pays. En outre, l’application d’un critère fondé sur le contrôle commun signifie que l’utilisation de pertes peut se faire entre parties qui n’ont pas une société mère commune.   

Pour qu’un régime d’imposition des groupes facile à observer et simple à administrer puisse être mis en œuvre, il faudrait clairement définir les critères d’appartenance à un groupe de sociétés aux fins du régime. Par exemple, il pourrait être souhaitable que la composition d’un groupe unique de sociétés puisse être facilement déterminée. Pour ce faire, il pourrait être préférable d’appliquer des critères objectifs de propriété et de contrôle communs (si ceux‑ci doivent être des facteurs de détermination de la composition d’un groupe), ou les deux, plutôt que des critères subjectifs. 

7.1.1 Degré de propriété commune 

Une question clé dans le cadre d’un régime d’imposition des groupes consiste à déterminer le degré de propriété commune qui serait exigé pour définir le seuil d’appartenance d’un groupe admissible. Afin de faciliter l’observation et l’administration, le nouveau régime d’imposition des groupes pourrait prévoir un seuil de propriété commune simple à appliquer que devrait atteindre une filiale pour se prévaloir du régime et auquel pourrait s’ajouter une exigence additionnelle de contrôle commun. 

Comme il a été mentionné précédemment, l’efficience économique pourrait être accrue en veillant à ce que la définition d’un groupe de sociétés admissible reflète les groupes de sociétés fonctionnant en tant qu’entité économique intégrée. La meilleure façon de procéder à cette fin consiste à déterminer les sociétés à propriété commune ou croisée. Un niveau plus élevé de propriété commune pourrait être raisonnable si ces groupes sont plus susceptibles d’être des entités intégrées sur le plan économique. Le fait d’exiger un seuil moins élevé de propriété commune permettrait par contre à un plus grand nombre de groupes de sociétés d’adhérer. Bon nombre de groupes de sociétés canadiens sous contrôle commun ont aussi des degrés élevés de propriété commune et de propriété croisée (voir l’annexe 3).

L’application d’un seuil moins élevé de propriété commune ferait augmenter le nombre d’actionnaires minoritaires affectés par le régime. Les droits des actionnaires minoritaires au sein des groupes de sociétés relèvent davantage du droit des sociétés que du droit fiscal. Par contre, il faudrait déterminer, par exemple, s’il y a lieu que les règles tiennent compte des groupes de sociétés qui veulent indemniser les actionnaires minoritaires pour la perte de valeur qu’ils peuvent subir en raison de la participation du groupe à un régime officiel d’imposition des groupes.

L’incidence financière que le seuil de propriété commune pourrait engendrer serait un autre facteur à considérer lors de l’évaluation de l’adoption d’un régime officiel d’imposition des groupes de sociétés.

Il faudrait une compréhension claire de la définition de « propriété » afin d’appliquer un seuil de propriété commune. Par exemple, au sein des groupes de sociétés canadiens, il peut y avoir une différence significative entre le pourcentage de votes que détient une société mère dans une filiale et le pourcentage de la valeur des capitaux propres de la société auquel elle a droit. Lorsqu’il existe une telle différence entre le pourcentage de votes et la valeur détenue (en raison notamment d’actions ordinaires à double catégorie), des problèmes d’efficience et d’intégrité du régime fiscal peuvent survenir. Plusieurs pays définissent leurs seuils de propriété autant en fonction des votes que de la valeur.

Le gouvernement invite les parties intéressées à faire connaître leurs opinions à propos :

  • du seuil de propriété commune à exiger pour qu’une société soit incluse dans un groupe de sociétés;
  • du sens à donner à la notion de propriété afin de déterminer si une société atteint le seuil de propriété exigé par exemple., votes, valeur, ou les deux).

7.1.2 Entités non constituées en société et sociétés non-résidentes 

Dans certains pays, les fiducies et les autres entités semblables non constituées en société peuvent être admissibles à un régime d’imposition des groupes, parfois sous réserve que ces dernières soient imposées en vertu des mêmes règles que les sociétés. 

Afin de déterminer quels membres d’un groupe pourraient adhérer à un régime officiel d’imposition de groupes, il faudrait tenir compte du rôle des fiducies et autres entités semblables non constituées en société à titre d’entités tierces intermédiaires au sein d’un groupe. Par exemple, la structure des fiducies pourrait être sensiblement différente de celle des sociétés. Il pourrait être complexe de déterminer si ces entités satisfont aux critères d’appartenance à un groupe de sociétés ou si l’existence de ce type d’entité doit empêcher la société mère et la filiale de l’entité d’être traitées comme étant des membres du même groupe.

Un nouveau régime d’imposition des groupes dans le contexte canadien devrait, de façon générale, s’appliquer aux sociétés canadiennes imposables, y compris les succursales étrangères de ces sociétés, mais il ne devrait pas viser les sociétés étrangères affiliées ou les sociétés mères étrangères. Les groupes de sociétés peuvent toutefois inclure d’autres types d’entités, comme des succursales canadiennes de sociétés non-résidentes, qui peuvent aussi gagner des revenus imposables au Canada. Il faudrait déterminer si les succursales canadiennes de sociétés non-résidentes pourraient faire partie d’un groupe de sociétés au Canada.

Le gouvernement désire connaître la position des parties intéressées sur la façon dont un régime d’imposition des groupes de sociétés devrait s’appliquer aux fiducies ou à d’autres entités semblables non constituées en société et aux succursales canadiennes de sociétés non-résidentes qui font partie d’un groupe de sociétés au Canada.

7.1.3 Société mère commune 

Certains groupes de sociétés ont une structure où la société mère exerce le contrôle direct ou indirect d’une ou de plusieurs filiales (voir l’exemple 1 ci‑après).

Exemple 1 - Groupe ayant une société mère commune

Dans d’autres groupes de sociétés au Canada, les filiales ne sont pas contrôlées par une société mère commune au palier supérieur. Par exemple, certains groupes de sociétés sont constitués de plusieurs sociétés de palier supérieur qui pourraient être contrôlées par le même particulier ou par divers particuliers liés (voir l’exemple 2 ci‑après). À l’heure actuelle, les sociétés qui sont membres de tels groupes liés peuvent effectuer des opérations d’utilisation de pertes[5].

Exemple 2 - Groupe sans société mère commune

Il arrive aussi qu’un groupe de particuliers, de sociétés, etc., qui ne sont pas nécessairement liés forment un « groupe de personnes » qui contrôle plusieurs sociétés (voir l’exemple 3 ci‑après). Ces structures existent, par exemple, quand des personnes non liées agissent ensemble pour former un « groupe de personnes » qui contrôle plusieurs sociétés. Les sociétés qui forment ces structures peuvent être considérées comme étant des sociétés liées aux termes des définitions actuelles de la Loi, et pourraient donc être autorisées à effectuer des opérations d’utilisation de pertes.

exemple 3 - Groupe d'actionnaires non liés

Les structures de propriété sans société mère commune, comme celles illustrées dans les exemples 2 et 3, ne sont habituellement pas autorisées dans le cadre des régimes d’imposition des groupes d’autres pays et leur inclusion dans un tel régime soulèverait certains enjeux. Par exemple, il faudrait se demander si ces groupes affichent un degré suffisant d’intégration économique ou de propriété commune ou croisée, dans leur structure de propriété, afin d’être traités aux fins de l’impôt des sociétés comme une entité économique unique. 

D’un point de vue plus pratique, dans le cadre d’un régime officiel, les règles de détermination de l’admissibilité d’un groupe ou de membres donnés d’un groupe devraient être claires, simples et d’application générale. Sans une société mère commune, il pourrait être difficile de mettre au point un critère clair permettant de déterminer l’appartenance à un groupe de sociétés ou d’identifier un groupe de sociétés unique. En outre, une société mère devrait être désignée dans le cadre de certaines approches possibles en matière de régime d’imposition des groupes (par exemple, si les bénéfices et les pertes des filiales participantes doivent être attribués à la société mère). D’autres facteurs de complexité entreraient aussi en jeu[6]

Le gouvernement désire savoir si les parties intéressées considèrent que les groupes de sociétés admissibles doivent avoir une société mère commune et, dans la négative, comment un régime d’imposition des groupes doit s'appliquer aux groupes sans société mère commune.

7.2 Types d’attributs 

Les pertes autres qu’en capital de l’année en cours devraient certainement être incluses dans un régime d’imposition des groupes. Il existe toutefois d’autres attributs fiscaux qui pourraient être intégrés à un tel régime. Mentionnons notamment les autres types de pertes, les crédits d’impôt à l’investissement et les déductions inutilisées (par exemple, déduction pour amortissement, déductions pour la recherche scientifique et le développement expérimental).

L’inclusion d’un plus grand nombre d’attributs fiscaux dans un régime d’imposition des groupes associerait de plus près l’unité d’imposition au groupe de sociétés intégrées sur le plan économique. Un pur régime de consolidation prévoirait probablement la consolidation de tous les attributs fiscaux. Cependant, d’autres approches en matière d’imposition des groupes donneraient des options quant aux attributs assujettis au régime. Par exemple, un régime de transfert pourrait être axé seulement sur les transferts de pertes ou pourrait englober davantage d’attributs. Même si de nombreux régimes de transferts existants se limitent aux transferts des revenus et des pertes, l’élargissement à d’autres attributs serait nettement possible. Les effets d’un régime de transfert  permettant l’utilisation davantage d’attributs pourraient avoisiner ceux d’un régime de consolidation.

Les approches fondées sur un régime officiel de transferts d’attributs pourraient être plus simples lorsqu’un moins grand nombre d’attributs fiscaux seraient admissibles au transfert. Celles-ci exigeraient un moins grand nombre de règles. En ce qui a trait à certains attributs fiscaux, il pourrait être complexe de concevoir des règles de transfert qui respecteraient les limitations existantes concernant leur utilisation. Comme la valeur globale des pertes autres qu’en capital dans le régime fiscal est plus élevée que celle d’autres attributs fiscaux (voir l’annexe 2), les gains d’efficience associés à l’élargissement d’un régime de transferts à un plus grand nombre d’attributs devraient être soupesés par rapport à l’ajout de complexité qui se produirait si d’autres attributs fiscaux étaient incorporés. Limiter les attributs à inclure permettrait aussi de contenir l’incidence financière pour les administrations fédérale et provinciales.

Une autre considération est la mesure dans laquelle certains attributs constituent un moyen de parvenir à une fin. Par exemple, il n’est pas clairement établi si ce sont les groupes de sociétés qui veulent transférer des déductions inutilisées ou si c’est le transfert de pertes ou de crédits d’impôt à l’investissement qui permettrait d’utiliser ces attributs de façon adéquate.

Le gouvernement désire connaître, selon les parties intéressées, quels sont les attributs les plus importants à prendre en considération au titre d’un nouveau régime d’imposition des groupes de sociétés.

7.3 Latitude par rapport aux composantes 

Un élément important de la conception d’un régime d’imposition des groupes consiste à établir si la participation doit être facultative ou obligatoire, ainsi que la discrétion qu’a un groupe de décider quels membres inclure et quels attributs transférer ou consolider. Suivant l’approche actuelle, un groupe de sociétés a une grande latitude pour décider s’il doit effectuer une opération d’utilisation de pertes, quels membres du groupe doivent y adhérer et comment procéder. Même si cette approche prévoit une grande flexibilité en matière de planification fiscale, cette planification est possiblement complexe et opaque. Elle peut également contribuer aux préoccupations soulevées par les provinces au sujet des opérations d’utilisation de pertes aux fins de transferts de revenus entre provinces.

En général, un régime d’imposition des groupes qui présente une plus grande marge de manœuvre au niveau des composantes devrait permettre aux contribuables de mieux gérer leur fardeau fiscal. En revanche, le fait d’exiger l’adhésion de tous les membres admissibles et le transfert de tous les attributs admissibles serait plus efficient puisqu’il permettrait de mieux faire correspondre l’unité d’imposition avec le groupe de sociétés intégrées sur le plan économique. En outre, l’adoption d’un régime moins souple pourrait constituer une approche directe visant à réduire la capacité qu’ont les groupes de sociétés de faire de la planification fiscale interprovinciale en transférant des revenus entre différents membres du groupe.

Ces avantages pourraient être accrus en exigeant que le choix d’adhérer soit valide pendant un nombre minimal d’années ou indéfiniment. Cette exigence permettrait aussi d’accroître la stabilité et la prévisibilité du régime d’imposition des groupes pour les contribuables et les gouvernements et pourrait atténuer les enjeux liés à la question du report d’attributs fiscaux par des groupes de sociétés (discutés ci‑après).

Les choix qui pourraient être incorporés à un régime d’imposition des groupes dépendraient en partie du type de régime à l’étude. Dans le cadre d’un régime de consolidation, un groupe de sociétés n’aurait probablement aucun pouvoir discrétionnaire quant aux attributs fiscaux à consolider, mais il pourrait en avoir un en ce qui a trait à l’adhésion au régime. L’adhésion est facultative dans la plupart des pays qui appliquent un régime de consolidation, mais divers degrés de pouvoir discrétionnaire sont prévus une fois qu’un groupe de sociétés choisit d’adhérer.  Par exemple, certains pays n’autorisent pas la déconsolidation, tandis que d’autres exigent que la participation se poursuive pendant un nombre minimal d’années ou pendant une seule année. De plus, certains pays exigent que tous les membres d’un groupe de sociétés adhèrent (c’est-à-dire une règle inclusive), tandis que d’autres accordent un pouvoir discrétionnaire quant aux membres du groupe qui doivent adhérer.

Un régime de transfert des attributs prévoit davantage d’options de conception, à la fois pour ce qui est des attributs à inclure dans le régime (comme discuté précédemment) et de l’adhésion des membres du groupe de sociétés. La plupart de ces régimes permettent aux groupes de sociétés de décider d’une année à l’autre de l’adhésion et, dans l’affirmative, quels membres du groupe doivent adhérer. Certains régimes (comme celui qu’applique l’Allemagne) exigent toutefois que les membres participants transfèrent des revenus et des pertes à la société mère et qu’ils s’engagent dans le régime pendant une certaine période. La mise au point d’un régime de transfert des attributs exigerait donc l’examen des mêmes composantes facultatives qu’un régime de consolidation, en plus de l’examen des attributs qui pourraient être transférés.

Le gouvernement désire connaître l’opinion des parties intéressées à savoir si la participation à un régime d’imposition des groupes devrait être facultative ou obligatoire pour le groupe ou pour chacun de ses membres, et dans quelle mesure les groupes de sociétés devraient pouvoir déterminer eux‑mêmes quels attributs transférer ou consolider.

7.4 Comptes d’attributs fiscaux inutilisés 

Le régime canadien d’imposition des sociétés permet de façon générale le report[7] des attributs fiscaux inutilisés (en particulier les pertes et les crédits d’impôt à l’investissement) afin de réduire le revenu imposable ou l’impôt à payer d’autres années d’imposition. Parallèlement, la Loi limite généralement la capacité qu’ont les sociétés à reporter ces attributs suivant une acquisition de contrôle. Dans le cadre de l’examen d’un régime d’imposition des groupes, il faudrait déterminer si un groupe de sociétés admissible devrait avoir accès aux attributs inutilisés des membres de son groupe qui remontent à d’autres années d’imposition. Cette question peut survenir dans deux contextes. D’abord, quand une société entre dans un groupe admissible aux fins d’un régime d’imposition des groupes ou quand elle en sort et, ensuite, d’une année à l’autre au sein du groupe admissible.

Les sections 7.5 et 7.6 discutent des enjeux associés à l’approche actuelle d’utilisation de pertes et de l’utilisation dans le cadre d’un nouveau régime d’attributs fiscaux accumulés antérieurement.

7.4.1 Entrée et sortie d'un groupe admissible 

Une décision serait requise à savoir si un régime officiel d’imposition des groupes devait permettre à un groupe de sociétés d’utiliser les attributs fiscaux d’une société ayant été accumulés avant que cette société se joigne au groupe admissible et adhère au régime d’imposition des groupes et, dans l’affirmative, dans quelle mesure. Selon les caractéristiques particulières de conception du régime, ces entrées pourraient survenir, par exemple, quand une société satisfait aux critères d’adhésion au régime dans un groupe donné ou parce qu’un choix d’adhésion est effectué.

Les pays qui appliquent des régimes de consolidation séparent, de façon générale, les attributs accumulés avant l’entrée d’une société dans un groupe aux fins du régime de consolidation. Habituellement, ces attributs ne peuvent être utilisés que pour réduire le revenu gagné par la société d’où provient l’attribut. Une autre approche, observée dans au moins un pays, consiste à limiter la proportion de ces attributs qui peut être utilisée dans une année donnée. Les pays qui appliquent des régimes de transfert restreignent aussi, de façon générale, le transfert d’attributs accumulés pendant que les parties impliquées au transfert ne remplissaient pas les conditions d’admissibilité au régime d’imposition des groupes. 

S’il y a lieu d’imposer des restrictions relatives à l’utilisation des attributs antérieurs à l’entrée dans le groupe, en particulier les pertes, il faudrait déterminer les nouvelles règles nécessaires afin de séparer ou de restreindre autrement ces attributs. Ces règles s’ajouteraient probablement aux modifications nécessaires aux règles actuelles, comme le test de la propriété continue ou le test de la même entreprise, ou à de nouvelles règles qui permettraient de veiller à ce que les deux parties au transfert fassent partie du même groupe de sociétés (à la fois dans l’année durant laquelle les attributs sont réalisés ou gagnés et dans l’année durant laquelle ils sont utilisées). La Loi prévoit déjà des règles concernant l’utilisation de nombreux attributs fiscaux suivant une acquisition de contrôle. Il faudrait déterminer si ces règles ou des règles semblables seraient utilisées.

D’autres règles pourraient être nécessaires concernant l’utilisation d’attributs fiscaux accumulés au sein d’un groupe quand une société quitte un groupe aux fins du régime d’imposition des groupes ou qu’elle ne participe plus au régime pour une autre raison. Par exemple, il faudrait décider si les pertes et les autres attributs inutilisés de la société qui ont été accumulés pendant que la société faisait partie du groupe doivent rester au sein du groupe de sociétés ou au sein de la société qui le quitte. Cela pourrait être plus pertinent pour un régime de consolidation qui facilite la mise en commun des attributs fiscaux que pour un régime de transfert des attributs dans le cadre duquel les attributs fiscaux demeurent au sein de la société d’origine malgré l’existence du groupe.

7.4.2 Utilisation de reports au sein d’un groupe admissible 

Dans le cadre d’un régime d’imposition des groupes où des sociétés font partie d’un même groupe admissible d’une année à l’autre, il faudrait décider si un groupe de sociétés pourrait utiliser les pertes ou les autres attributs fiscaux accumulés dans une société membre pendant une année d’imposition contre un revenu gagné par d’autres membres pendant une année d’imposition différente; années pendant lesquelles chaque société est membre du même groupe de sociétés. 

Exemple : Deux sociétés, Déficitaire et Rentable, remplissent les conditions requises pour former un groupe. Si Déficitaire devait subir des pertes de 100 $ par année et si Rentable devait produire un revenu de 100 $ par année, les deux pourraient compenser leurs pertes et revenus chaque année. Cependant, si Déficitaire devait subir des pertes de 200 $ la première année, et aucune perte la deuxième année, tandis que Rentable ne produisait aucun revenu la première année et un revenu de 200 $ la deuxième année, la capacité qu’auraient Déficitaire et Rentable d’utiliser les pertes de la première année contre les revenus de la deuxième année dépendrait des règles relatives à l’utilisation par le groupe des pertes ayant fait l’objet d’un report prospectif.

Le fait d’autoriser la compensation des attributs reportés profiterait aux groupes de sociétés qui sont parfois incapables d’utiliser toutes les pertes ou les attributs d’un membre du groupe contre les bénéfices d’autres membres dans l’année d’imposition dans laquelle ils surviennent. Cette approche correspondrait davantage au traitement du groupe de sociétés en tant qu’unité intégrée sur le plan économique. Elle réduirait aussi l’incitation qu’ont les groupes de sociétés à tenter des stratégies de planification fiscale afin de déplacer des flux de revenus de manière à utiliser ces comptes fiscaux. 

Cependant, la souplesse illimitée d’utilisation des attributs fiscaux reportés n’est pas toujours observée dans les régimes officiels d’imposition des groupes des autres pays. Plusieurs pays appliquant un régime de transfert des attributs ne permettent que le transfert des attributs de l’année d’imposition en cours (c’est-à-dire que les pertes de l’année en cours ne peuvent être déduites que des bénéfices de l’année courante d’un autre membre du groupe). Étant donné qu’en vertu d’un régime de transfert des attributs, il peut être nécessaire de déterminer si des sociétés données sont effectivement membres d’un même groupe seulement au moment d’un transfert, ces limitations pourraient réduire le potentiel d’opérations d’échange de pertes et la complexité des règles connexes. Au sein des régimes de consolidation, la capacité de transférer effectivement des attributs reportés est habituellement autorisée.

Le gouvernement désire connaître l’opinion des parties intéressées en regard des contraintes qui devraient être appliquées quant à l’utilisation des comptes de pertes existants au moment où un groupe admissible est formé, lorsqu’une société entre dans un groupe ou en sort, et d’une année à l’autre.

7.5 Approche actuelle 

Le maintien ou non de l’approche actuelle en matière d’utilisation de pertes serait une considération importante advenant l’instauration d’un régime officiel d’imposition des groupes. Malgré ses limitations, l’approche actuelle a évolué au fil des ans et procure aux groupes de sociétés une grande marge de manœuvre.  Le maintien de l’approche actuelle permettrait de faire en sorte que tous les groupes de sociétés aient accès à au moins une certaine forme d’utilisation de pertes, en particulier les groupes qui ne peuvent adhérer à un régime officiel en raison de leur structure d’entreprise particulière. L’avantage de la maintenir reposerait donc sur le fait de déterminer si les critères d’adhésion des membres des groupes à un nouveau régime diffèrent sensiblement de ceux de l’approche actuelle.   Ces critères permettent de déterminer si un groupe peut ou non effectuer une opération d’utilisation de pertes. 

Il n’est cependant pas établi clairement si le maintien de l’approche actuelle en parallèle avec un nouveau régime officiel est conforme aux principes sous‑jacents à un nouveau régime. L’élimination de l’approche actuelle en faveur d’un régime officiel devrait permettre d’accroître la transparence et la prévisibilité du régime fiscal.  Par contre, le maintien de deux régimes en parallèle compliquerait davantage l’adoption de stratégies de gestion du fardeau fiscal des sociétés. Par ailleurs, il est possible que le remplacement de l’approche actuelle par une approche englobant un nouveau mécanisme de répartition des revenus de groupes de sociétés aux provinces permette de répondre à leurs préoccupations relatives aux transferts interprovinciaux de pertes et de revenus. De plus, il se peut que la conservation de l’approche actuelle ne soit pas nécessaire au maintien de la compétitivité.

Pour toutes ces raisons, il serait sans doute préférable que l’instauration d’un régime officiel d’imposition des groupes soit accompagnée de l’abolition de la capacité qu’ont les groupes de sociétés de transférer effectivement des pertes hors de la portée de ce régime.

7.5.1 Régime transitoire 

Si l’instauration d’un régime officiel d’imposition des groupes devait être accompagnée de l’abolition de la capacité qu’ont les groupes de sociétés de transférer effectivement des pertes hors de la portée de ce régime, il faudrait envisager la création de mécanismes visant à faire en sorte que les groupes de sociétés ne soient pas touchés trop négativement par cette transition.

Il pourrait être envisagé d’accorder une période de transition pendant laquelle les groupes pourraient continuer d’utiliser l’approche actuelle pour les opérations qui ont été mises de l’avant avant l’instauration du nouveau régime.

Le gouvernement désire connaître l’opinion des parties intéressées quant à l’effet qu’aurait le fait de combiner l’instauration d’un régime officiel d’imposition des groupes à une réduction de la capacité d’effectuer des opérations d’utilisation de pertes parmi les membres de groupes de sociétés, et ce, hors de la portée du régime officiel.

7.6 Utilisation d’attributs fiscaux accumulés antérieurement dans le cadre d’un nouveau régime

Il existe à l’heure actuelle d’importants comptes de pertes et autres attributs fiscaux inutilisés au sein de sociétés imposables au Canada, dont une grande proportion est liée aux activités des groupes de sociétés (voir les annexes 2 et 3). Outre les restrictions dont il est question à la section 7.4, il serait important de considérer si des limitations additionnelles à l’utilisation des attributs fiscaux seraient nécessaires dans le cadre d’un nouveau régime. 

Plusieurs groupes de sociétés peuvent avoir fondé leur planification d’entreprise sur l’utilisation éventuelle de comptes existants de pertes fiscales et d’autres attributs, y compris la possibilité d’effectuer des opérations de manière à utiliser ces attributs en conformité aux règles existantes. Un nouveau régime qui ne tient pas compte de l’utilisation des comptes existants qui seraient autrement utilisés pourrait dans une certaine mesure représenter une perte pour ces groupes de sociétés, en particulier si la capacité qu’ont les groupes de sociétés d’effectuer des opérations d’utilisation de pertes hors de la portée du régime devait être abolie. 

Les groupes de sociétés ont toutefois accumulé les comptes existants d’attributs fiscaux suivant l’approche actuelle et ils s’attendent donc à être confrontés aux coûts et aux limitations associés à cette approche. Si les groupes de sociétés pouvaient immédiatement profiter des avantages associés à une nouvelle approche au titre de ces attributs existants, les avantages consentis aux groupes de sociétés représenteraient dans une certaine mesure des gains imprévus. 

En outre, si l’instauration d’un régime d’imposition des groupes devait donner un accès immédiat à une part importante des comptes existants de pertes et d’autres attributs au sein des groupes admissibles, la réduction des revenus qui en résulterait pourrait être significative et d’une ampleur qui ne serait pas conforme au plan financier du gouvernement et constituer une source de préoccupations pour les provinces. En conséquence, la possibilité d’accéder aux comptes existants de pertes et d’autres attributs dans le cadre d’un régime officiel d’imposition des groupes devrait probablement être limitée d’une certaine façon, en plus des règles qui pourraient être mises en place relativement à l’entrée dans un groupe admissible (tel que discuté à la section 7.4).

Le gouvernement désire connaître l’opinion des parties intéressées sur les restrictions qu’il y aurait lieu d’incorporer à un nouveau régime d’imposition des groupes au sujet de l’utilisation de pertes et des autres attributs accumulés par des groupes de sociétés avant l’instauration de ce régime.

8. Processus consultatif 

Comme précisé dans l’introduction, la présente consultation vise à explorer un éventail d’approches éventuelles à adopter dans le cadre d’un nouveau régime d’imposition des groupes de sociétés. Les observations des parties intéressées aideront le gouvernement : à soupeser l’importance des diverses considérations, à évaluer l’appui à l’instauration d’un tel régime, à mieux définir les enjeux comme le type de régime préconisé par les parties intéressées et à améliorer la compréhension de certaines des répercussions éventuelles d’un nouveau régime d’imposition des groupes de sociétés. Le gouvernement se servira des observations recueillies dans le cadre du présent processus consultatif pour déterminer si l’instauration de nouvelles règles d’imposition des groupes de sociétés peut répondre aux préoccupations des parties intéressées, y compris les provinces et le milieu des affaires.  

Les parties intéressées seront consultées une fois de plus si un nouveau régime d’imposition des groupes de sociétés est proposé par suite du présent exercice de consultation.

Le gouvernement invite les parties intéressées à fournir leurs commentaires concernant tout élément du présent document d’ici le 15 avril 2011 – Modifié – Date limite de soumission prolongée.

Les commentaires peuvent être envoyés à TCG-consultation-IGS@fin.gc.ca

Vous pouvez également nous les faire parvenir par écrit à l’adresse suivante :

Geoff Trueman
Division de l’impôt des entreprises
Ministère des Finances Canada
L’Esplanade Laurier
17e étage, tour Est
140, rue O’Connor
Ottawa, Canada K1A 0G5

Sous réserve du consentement de leur auteur, les commentaires seront affichés sur le site Web du ministère des Finances, afin de favoriser la transparence du processus de consultation. Nous vous demandons d’indiquer, lorsque vous envoyez vos commentaires, si vous acceptez que le ministère des Finances les affiche sur son site Web. Si vous nous fournissez des commentaires, veuillez indiquer clairement si vous souhaitez que le ministère des Finances :

En ce qui concerne les commentaires à afficher sur le site Web du ministère des Finances, nous vous demandons également de nous les faire parvenir par voie électronique en format PDF ou en fichier texte.

Le ministère des Finances n’affichera pas sur son site Web les commentaires de ceux et celles qui ne lui ont pas indiqué clairement leur préférence à cet égard.

Une fois reçus par le ministère des Finances, tous les commentaires seront assujettis à la Loi sur l'accès à l'information et pourront être communiqués conformément aux dispositions de ladite loi. Si nous recevons une demande concernant vos commentaires en vertu de la Loi sur l'accès à l'information, nous vous consulterons en vertu de l’article 27 de la Loi sur l'accès à l'information.

Annexe 1 : Résumé des questions 

Objectifs de la politique

Le gouvernement invite les diverses parties intéressées à indiquer les bienfaits les plus importants d’un éventuel régime d’imposition des groupes de sociétés.

L’utilisation de pertes au Canada à l’heure actuelle

Le gouvernement invite les parties intéressées à présenter leurs observations au sujet de l’approche actuelle et des plus importants types de coûts et d’avantages qu’elle occasionne.

Considérations provinciales‑territoriales

Le gouvernement invite les parties intéressées à se prononcer à savoir si un nouveau régime d’imposition des groupes de sociétés devrait entraîner la modification de la formule de répartition des revenus aux provinces et, dans l’affirmative, quelle forme devrait prendre cette modification.

Approches possibles

Le gouvernement invite les parties intéressées à faire connaître leurs opinions à propos de :

Paramètres de conception : Groupes – Degré de propriété commune

Le gouvernement invite les parties intéressées à faire connaître leurs opinions à propos :

Paramètres de conception : Groupes admissibles – Entités non constituées en société et sociétés non-résidentes  

Le gouvernement désire connaître la position des parties intéressées sur la façon dont un régime d’imposition des groupes de sociétés devrait s’appliquer aux fiducies ou à d’autres entités semblables non constituées en société et aux succursales canadiennes de sociétés non-résidentes qui font partie d’un groupe de sociétés au Canada.

Paramètres de conception : Groupes admissibles – Société mère commune

Le gouvernement désire savoir si les parties intéressées considère que les groupes de sociétés admissibles doivent avoir une société mère commune et, dans la négative, comment un régime d’imposition des groupes doit s'appliquer aux groupes sans société mère commune.

Paramètres de conception : Types d’attributs

Le gouvernement désire connaître, selon les parties intéressées, quels sont les attributs les plus importants à prendre en considération au titre d’un nouveau régime d’imposition des groupes de sociétés.

Paramètres de conception : Latitude par rapport aux composantes

Le gouvernement désire connaître l’opinion des parties intéressées à savoir si la participation à un régime d’imposition des groupes devrait être facultative ou obligatoire pour le groupe ou pour chacun de ses membres, et dans quelle mesure les groupes de sociétés devraient pouvoir déterminer eux‑mêmes quels attributs transférer ou consolider.

Paramètres de conception : Comptes d’attributs fiscaux inutilisés

Le gouvernement désire connaître l’opinion des parties intéressées en regard des contraintes qui devraient être appliquées quant à l’utilisation des comptes de pertes existants au moment où un groupe admissible est formé, lorsqu’une société entre dans un groupe ou en sort, et d’une année à l’autre.

Paramètres de conception : Approche actuelle

Le gouvernement désire connaître l’opinion des parties intéressées quant à l’effet qu’aurait le fait de combiner l’instauration d’un régime officiel d’imposition des groupes à une réduction de la capacité d’effectuer des opérations d’utilisation de pertes, parmi les membres de groupes de sociétés, et ce, hors de la portée du régime officiel.

Paramètres de conception : Utilisation d’attributs fiscaux accumulés antérieurement dans le cadre d’un nouveau régime

Le gouvernement désire connaître l’opinion des parties intéressées sur les restrictions qu’il y aurait lieu d’incorporer à un nouveau régime d’imposition des groupes au sujet de l’utilisation de pertes et des autres attributs accumulés par des groupes de sociétés avant l’instauration de ce régime.

Annexe 2 : Considérations relatives aux revenus fédéraux et provinciaux

Un nouveau régime d’imposition des groupes pourrait réduire les revenus fédéraux et provinciaux s’il devait accroître la capacité qu’ont les contribuables constitués en société d’avoir accès à des pertes de sociétés autrement inutilisées, à des crédits d’impôt à l’investissement ou à d’autres attributs fiscaux. Cette réduction des revenus fiscaux aurait une incidence immédiate sur la situation financière des gouvernements.

Il a été suggéré qu’une partie de la réduction des revenus représenterait simplement une accélération de l’utilisation de pertes et d’autres attributs. La modification du moment où les contribuables paient leurs impôts a toutefois une incidence réelle sur la situation financière des administrations publiques. L’utilisation d’attributs fiscaux qui en l’absence d’un régime officiel d’imposition des groupes, arriveraient à échéance ou demeureraient inutilisés constitue une autre incidence financière pour les administrations publiques. La portée de l’incidence éventuelle d’un nouveau régime d’imposition des groupes dépendrait des paramètres du nouveau régime adoptés en fin de compte.

Des estimations de l’incidence éventuelle sur les revenus seront établies à mesure que des options de politique émergeront et seront peaufinées.

Pertes non déduites et autres attributs fiscaux 

Un nouveau régime d’imposition des groupes pourrait donner aux membres d’un groupe de sociétés accès à divers genres d’attributs fiscaux inutilisés provenant d’autres membres du même groupe de sociétés.  Selon le genre de régime à l’étude, l’éventail des attributs fiscaux auquel il serait possible d’avoir accès pourrait être limité (par exemple, aux pertes autres qu’en capital) ou il pourrait englober tous les attributs fiscaux d’une société (par exemple, les crédits d’impôt à l’investissement et les déductions pour amortissement). 

Le tableau 1 présente des statistiques relatives aux types de pertes les plus importants, aux crédits d’impôt à l’investissement et à certaines déductions discrétionnaires à la disposition des sociétés. Les pertes autres qu’en capital en constituent le principal élément, et elles ont sensiblement augmenté entre 2007 et 2008. En 2008, le montant des pertes autres qu’en capital encourues par les sociétés s’est chiffré à 103,8 milliards de dollars, tandis que le solde de fin d’exercice des pertes autres qu’en capital a atteint 206,0 milliards de dollars (en hausse par rapport aux totaux de 2007, de 66,2 milliards et 175,0 milliards respectivement). Les pertes en capital constituent, de façon générale, la deuxième catégorie en importance : en 2008, les pertes en capital encourues ont atteint 27,7 milliards de dollars, et le solde de fin d’exercice des pertes en capital s’est chiffré à 77,8 milliards de dollars. Les autres attributs fiscaux (y compris les crédits d’impôt à l’investissement et les déductions inutilisées) sont beaucoup moins élevés, mais leurs totaux demeurent considérables. Il importe également de signaler que l’accumulation et l’utilisation de pertes de sociétés et d’autres attributs fiscaux semblables peuvent fluctuer au gré du cycle économique.

Tableau 1
Pertes des sociétés et autres attributs fiscaux
  2005 2006 2007 2008 Moyenne
  en milliards de dollars
Revenu imposable 165,0 190,6 203,1 208,9 191,9
Pertes autres qu’en capital
  Encourues durant l’année 42,5 50,1 66,2 103,8 65,6
  Solde de fin d’exercice 150,4 157,1 175,0 206,0 172,1
Pertes en capital
  Encourues durant l’année 12,7 12,3 30,5 27,7 20,8
  Solde de fin d’exercice 73,8 72,0 82,6 77,8 76,6
Crédits d’impôt à l’investissement :
 Recherche scientifique et
 développement expérimental
  Acquis dans l’année 3,7 3,7 3,7 3,8 3,7
  Solde de fin d’exercice 7,2 8,0 7,9 9,0 8,0
Crédits d’impôt à l’investissement :
 autres
  Acquis dans l’année 0,4 0,4 0,5 0,4 0,4
  Solde de fin d’exercice 0,8 0,9 1,0 1,1 0,9
Montant inutilisé des déductions pour
 amortissement
Écart entre le montant qui aurait pu être
 demandé et le montant réel demandé
19,7 21,4 20,3 20,1 20,4
Montant inutilisé des déductions pour la
 recherche scientifique et le développement
 expérimental
  Solde de fin d’exercice 21,4 19,4 19,9 22,3 20,7
Notes : Parmi les autres crédits d’impôt à l’investissement, mentionnons le crédit d'impôt à l'investissement dans la région de l'Atlantique, le crédit d’impôt pour l’exploration minière des sociétés, le crédit d’impôt pour la création d’emplois d’apprentis (à partir de 2006) et le crédit d’impôt à l’investissement pour des places en garderie (à partir de 2007).  Les données figurant dans le tableau excluent les sociétés exonérées d’impôt.
Source : Ministère des Finances

L’incidence financière réelle associée au fait de donner aux sociétés l’accès à des attributs fiscaux inutilisés dépendrait de la mesure dans laquelle ces attributs pourraient être utilisés par d’autres membres d’un groupe de sociétés (c’est-à-dire les membres du groupe qui ont un impôt à payer) et, pour ce qui est des pertes et des déductions, des taux d’imposition applicables à ces sociétés.

Utilisation de pertes au fil du temps 

De façon générale, les sociétés utilisent la majorité de leurs pertes fiscales au fil du temps. Certaines de ces pertes arrivent toutefois à échéance ou demeurent autrement inutilisées. 

Une analyse des pertes autres qu’en capital encourues en 2000, présentée dans le tableau 2, indique le potentiel pour un régime d’imposition des groupes de sociétés d’accélérer l’utilisation d’attributs fiscaux. Parmi ces pertes, une proportion de 19 % a fait l’objet d’un report rétrospectif donnant lieu à un remboursement immédiat d’impôts payés antérieurement. Une autre proportion de 45 % a fait l’objet d’un rapport prospectif et a été utilisée dans l’une des sept années d’imposition ultérieures. En moyenne, ces pertes fiscales ont été utilisées après 3,1 années d’imposition. Si ces pertes pouvaient être utilisées plus rapidement dans le cadre d’un régime d’imposition des groupes, cela aurait une incidence négative sur la situation financière du gouvernement et sur le déficit en cours.

Enfin, 36 % des pertes fiscales de 2000 sont demeurées non déduites après sept ans, soit parce qu’elles sont arrivées à échéance (11 %), soit en raison de la dissolution de la société déficitaire ou d’une autre restriction applicable à l’utilisation de pertes (25 %). 

En 2000, la période maximale de report prospectif de pertes autres qu’en capital était de sept ans, et celle du crédit d’impôt à l’investissement était de dix ans.  Même si la prolongation à 20 ans des périodes maximales de report prospectif des pertes et des crédits d’impôt à l’investissement annoncée en 2006 réduit la proportion des attributs fiscaux qui arrivent à échéance sans être utilisés, il reste qu’une certaine proportion demeure inutilisée. Dans la mesure où l’instauration d’un nouveau régime d’imposition des groupes de sociétés pourrait accroître l’utilisation d’attributs fiscaux qui arrivent à échéance ou qui sont autrement inutilisables, il y aurait des incidences financières pour le gouvernement, indépendamment des effets relatifs au moment où les contribuables paient leurs impôts.

Tableau 2
Analyse des pertes autres qu’en capital encourues en 2000
Total des pertes autres qu’en capital encourues 100 %
Pourcentage de pertes déduites :
  Report rétrospectif et remboursement l’année même 19 %
  Report prospectif  
    1 année d’imposition 9 %
    2 années d’imposition 9 %
    3 années d’imposition 8 %
    4 années d’imposition 6 %
    5 années d’imposition 6 %
    6 années d’imposition 4 %
    7 années d’imposition 3 %
Pourcentage de pertes inutilisées :
  Pertes arrivées à échéance après 7 années d’imposition 11 %
  Pertes inutilisées en raison de la dissolution du contribuable
   (ou d’une autre restriction)
25 %
Note : En 2000, la période maximale de report prospectif des pertes autres qu’en capital était de sept ans.
Source : Ministère des Finances

Considérations relatives aux revenus provinciaux 

L’incidence sur les revenus provinciaux serait semblable à celle sur les revenus fédéraux s’il y avait une réduction de l’assiette des revenus imposables.  En raison de l’approche généralement harmonisée au chapitre de l’impôt des sociétés au Canada, les statistiques présentées ci‑dessus au sujet des pertes inutilisées et d’autres attributs fiscaux, ainsi qu’au sujet de l’utilisation de pertes au fil du temps, donnent une idée de l’ampleur de l’enjeu pour les provinces dans l’ensemble.

Les provinces doivent tenir compte d’un autre facteur en ce sens qu’un régime d’imposition des groupes en bonne et due forme pourrait aussi entraîner un changement dans la répartition du revenu imposable entre les provinces. En vertu de l’approche actuelle qui consiste à imposer les entités juridiques distinctes, entre 2005 et 2008, une moyenne de 45 % du revenu imposable des sociétés et de 40 % des pertes de sociétés était liée aux sociétés qui avaient des établissements stables dans plus d’une province. Les 55 % de revenus et les 60 % de pertes restants étaient liés à des sociétés qui étaient imposées dans une seule province. On ne sait toutefois pas dans quelle mesure ces statistiques reflètent des transferts de revenus ou de l’utilisation de pertes observés dans le cadre de l’approche actuelle.

Annexe 3 : Statistiques sur les groupes de sociétés 

La présente section renferme à des fins illustratives des statistiques fiscales sur les groupes de sociétés. Les statistiques ne visent pas à reproduire aucune proposition en particulier concernant un régime d’imposition des groupes; elles donnent plutôt une indication du nombre de sociétés et de la valeur de l’activité fiscale qui pourrait être touchée par un régime d’imposition des groupes.

Comme indiqué au tableau 3, 362 500 sociétés auraient pu être incluses, en moyenne, entre 2005 et 2008, dans 134 500 groupes de sociétés. Selon le seuil de propriété commune précisé, ces sociétés ont affiché une moyenne annuelle de revenus imposables jusqu’à 127 milliards de dollars et jusqu’à concurrence de 25,5 milliards d’impôts à payer en vertu de la partie I de la Loi. Ces sociétés ont en outre encouru jusqu’à 44 milliards de dollars de pertes autres qu’en capital, tandis que leurs soldes de fin d’exercice de pertes autres qu’en capital s’élevaient à 107,5 milliards.

Tableau 3
Statistiques de base sur les groupes de sociétés
Seuil de propriété Nombre de groupes de sociétés Nombre de sociétés Revenu imposable Impôt à payer en vertu de la partie I Pertes autres qu’en capital encourues Solde de fin d’exercice des pertes autres qu’en capital
 

  en milliers en milliards de dollars
  Moyenne, 2005-2008
> 50 % 134,5 362,5 127,0 25,5 44,0 107,5
≥ 75 % 120,0 322,0 123,0 24,5 43,0 104,5
≥ 80 % 117,5 314,5 122,0 24,5 42,5 103,5
≥ 90 % 115,0 306,0 121,0 24,0 42,0 102,5
≥ 95 % 113,5 301,0 120,0 24,0 42,0 102,0
= 100 % 111,5 294,0 116,5 23,0 41,5 101,0
Nota : L’impôt de la partie I se rapporte au fardeau fiscal d’une société déterminé en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu qui constitue le principal élément de l’impôt fédéral à payer d’une société.
Source : Ministère des Finances

Les données du tableau 3 montrent que la majorité des groupes de sociétés étaient constitués de membres en propriété exclusive. Entre 2005 et 2008, environ 85 % des groupes de sociétés qui satisfaisaient au seuil de propriété commune supérieur à 50 % comptaient parmi eux des sociétés en propriété exclusive. En outre, les sociétés en propriété exclusive comptaient pour plus de 90 % du revenu imposable, de l’impôt à payer en vertu de la partie I et des pertes autres qu’en capital encourues par des groupes de sociétés qui satisfaisaient au seuil de plus de 50 % de propriété commune.

Les données présentées au tableau 4 suggèrent que les groupes de sociétés comptent pour une part anormalement élevée de l’assiette de l’impôt sur le revenu des sociétés au Canada. Même si, en moyenne, ces sociétés représentaient moins de 25 % de tous les contribuables constitués en sociétés entre 2005 et 2008, leurs revenus imposables et leurs pertes autres qu’en capital encourues constituaient environ 65 % de l’ensemble du revenu imposable et des pertes encourues des sociétés. Elles constituaient en outre jusqu’à 68 % de l’impôt à payer en vertu de la partie I, en moyenne, et 62 % du solde annuel de fin d’exercice des pertes autres qu’en capital pendant la même période.

Tableau 4
Pourcentage de l’assiette fiscale canadienne constitué par des groupes de sociétés
Seuil de propriété Nombre de sociétés Revenus imposables Impôt à payer en vertu de la partie I Pertes autres qu’en capital encourues Solde de fin d’exercice des pertes autres qu’en capital
  Pourcentage du total de l’assiette de l’impôt des sociétés
Moyenne, 2005-2008
> 50 % 22 % 66 % 68 % 65 % 62 %
≥ 75 % 20 % 64 % 66 % 63 % 60 %
≥ 80 % 19 % 64 % 66 % 62 % 60 %
≥ 90 % 19 % 63 % 65 % 62 % 59 %
≥ 95 % 19 % 63 % 64 % 61 % 59 %
= 100 % 18 % 61 % 62 % 61 % 58 %
Source : Ministère des Finances

De plus, l’activité économique entre 2005 et 2008 a été concentrée au sein des grands groupes de sociétés. Environ 75 % des groupes de sociétés ne comptaient que deux membres. Ces petits groupes ne représentaient toutefois que moins de 20 % des revenus imposables, de l’impôt à payer en vertu de la partie I, des pertes autres qu’en capital encourues et des soldes de fin d’exercice de ces pertes, de l’ensemble des groupes de sociétés. En revanche, environ seulement 1 % des groupes de sociétés comptaient au moins dix membres. Ces groupes comptaient pour à peu près la moitié des revenus imposables, de l’impôt à payer en vertu de la partie I, des pertes autres qu’en capital encourues et du solde de fin d’exercice de ces pertes, de l’ensemble des groupes de sociétés.

Annexe 4 : Régimes d’imposition des groupes et utilisation de pertes dans d’autres pays

La présente annexe contient des renseignements au sujet des régimes d’imposition des groupes en vigueur dans d’autres pays. Elle a pour but de fournir un aperçu de l’approche choisie par d’autres pays en ce qui concerne la question de l’imposition des groupes, et de présenter les régimes en place. L’annexe se penche également sur la question de l’imposition des groupes au niveau infranational dans d’autres pays et du traitement des reports de pertes.

Aperçu des régimes d’imposition des groupes de sociétés utilisés dans d’autres pays

Plus des deux tiers des pays de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) utilisent une certaine forme de régime officiel d’imposition des groupes de sociétés et la majorité d’entre eux ont recours à un régime de consolidation. Toutefois, aucune approche particulière en matière de consolidation ou plus généralement en matière d’imposition des groupes de sociétés ne ressort parmi les régimes utilisés dans l’OCDE. Par exemple, bien que la plupart de ces pays qui appliquent un régime de consolidation prévoient une participation volontaire, ces régimes sont répartis assez équitablement entre ceux qui obligent toutes les sociétés admissibles à adhérer lorsque le groupe décide de consolider et ceux qui permettent au groupe de choisir les sociétés qui participeront au régime. De plus, il existe plusieurs exemples de régimes de consolidation pour lesquels le choix de consolidation est irrévocable, d’autres dans lesquels le choix relatif à la consolidation demeure en vigueur pendant un nombre limité d’années ou pour lesquels le choix de consolidation est décidé sur une base annuelle voir même révocable. Tous les pays de l’OCDE ayant un régime dans lequel le choix de consolidation est irrévocable exigent l’adhésion de tous les membres admissibles du groupe.

Il existe d’autant plus de variation entre les différents régimes concernant le pourcentage exigé en matière de détention de propriété commune pour adhérer au régime. Plus de la moitié des pays de l’OCDE préconisant des régimes officiels d’imposition de groupe de sociétés appliquent des seuils de propriété d’au moins 90 %. Les autres pays sont répartis entre ceux qui fixent un seuil de participation compris entre 70 % et 80 % inclusivement et ceux pour qui le seuil de propriété commune est fixé à plus de 50 %.

Un regard sur les principales caractéristiques des régimes d’imposition de groupe de sociétés utilisées par d’autres pays membres de l’OCDE permet d’illustrer la diversité qui existe entre ces régimes :

L’Australie utilise un régime de consolidation « par absorption » ou « basé sur les actifs » en vertu duquel chaque société d’un groupe australien perd son identité fiscale et une seule déclaration est produite pour tout le groupe. De façon générale, un groupe de sociétés se compose d’une société mère et de ses filiales à cent pour cent. Des règles spéciales admettent plusieurs sociétés de premier palier si elles appartiennent à une société mère étrangère commune. Le choix d’adhérer au régime d’imposition des groupes de sociétés est volontaire, mais est irrévocable et porte sur toutes les filiales à cent pour cent. Le régime de déclaration consolidée de l’Australie est entré en vigueur en 2003, en remplacement de divers mécanismes de transfert d’attributs fiscaux. Les pertes subies par une filiale avant la consolidation sont transférées à la société mère, mais une limite s’applique au montant de pertes pouvant être utilisé au cours d’une année donnée.

Les États‑Unis utilisent une méthode de « mise en commun » en matière de déclaration consolidée. En vertu de cette méthode, chaque membre du groupe établit son propre revenu imposable comme s’il soumettait une déclaration de revenus individuelle. La déclaration consolidée doit ensuite faire état de la somme des revenus, des dépenses, ainsi que les postes du bilan de chaque membre du groupe. Le choix initial de produire une déclaration consolidée est volontaire. Une fois effectué, ce choix est généralement irrévocable et s’applique à toutes les filiales (c’est‑à‑dire une règle « inclusive »). Un groupe de sociétés se compose d’une société mère et de filiales dans lesquelles la société mère ou d’autres filiales détiennent au moins 80 % des droits de vote et de la valeur totale du capital‑actions. Les pertes antérieures à la consolidation encourues par une filiale en particulier ne peuvent être utilisées contre ses revenus gagnés à l’intérieur du groupe que si le groupe affiche un revenu imposable après agrégation des résultats fiscaux du groupe.

Le Danemark a mis en place un régime « inclusif » obligatoire de déclaration consolidée pour les sociétés nationales. Un groupe se compose de toutes les sociétés résidentes au Danemark ainsi que les succursales danoises de sociétés étrangères sous contrôle d’une société commune, fondation, association, fiducie ou entité semblable. Lorsque la société mère commune n’est pas résidente du Danemark, il peut y avoir plusieurs sociétés de premier palier. Une société de gestion est alors désignée comme société mère aux fins des échanges avec l’administration fiscale. De façon générale, l’exigence en matière de contrôle requiert un seuil de propriété de 50 % des droits de vote dans la filiale. Chaque membre d’un groupe de sociétés danoises doit verser sa part d’impôt à la société mère (ou société de gestion) qui verse ensuite l’impôt au nom du groupe. La société mère se doit de verser une compensation lorsqu’elle utilise les pertes d’une société membre. Entré en vigueur en 2004, le régime de déclaration consolidée actuel est venu remplacer un régime volontaire prévoyant un seuil de propriété commune de 100 %. Dans ce nouveau régime, les pertes antérieures à la consolidation encourues par un membre ne peuvent être utilisées que contre les revenus de ce membre.

Les Pays‑Bas utilisent une méthode d’« attribution » en vertu de laquelle l’actif, le passif et les activités des filiales participantes sont réputés être ceux de la société mère pour le calcul de l’impôt à payer, bien que les filiales conservent leur propre identité fiscale. L’adhésion au régime est volontaire pour le groupe de sociétés. Le choix de consolider doit porter sur au moins une année d’imposition. Le régime néerlandais de consolidation exige la présence d’une société mère commune, et le seuil minimal de propriété des filiales est de 95 %. Les pertes encourues par une filiale avant la consolidation ne peuvent être utilisées que contre la contribution de cette filiale au bénéfice consolidé.

Le Japon utilise une méthode de « mise en commun » en matière de consolidation. Un groupe de sociétés se compose d’une société mère japonaise ainsi que de ses filiales à cent pour cent, employant une règle « inclusive ». Les pertes encourues par une filiale avant la consolidation sont annulées à son entrée dans le groupe consolidé.

La France offre une méthode de rapport consolidé des sociétés françaises par « mise en commun » appelé régime d’intégration fiscale. La base d’imposition est calculée en additionnant les bénéfices de tous les membres du groupe, après ajustement pour les opérations à l’intérieur du groupe. Ce régime est plus flexible que l’approche de consolidation des États-Unis, en ce sens que les choix pour adhérer au régime sont faits pour des périodes renouvelables de cinq ans et également puisque la société mère décide quelles filiales admissibles seront incluses dans le groupe chaque année. La société mère doit détenir directement ou indirectement au moins 95 % du capital-actions et des droits de vote de chaque filiale, et doit être une société résidente qui n’est pas elle-même directement détenue à 95 % ou plus par une autre société résidente assujettie à l’impôt sur le revenu des sociétés de la France. Les pertes encourues avant la consolidation sont déduites des revenus de la filiale avant la mise en commun des résultats fiscaux du groupe.

L’Italie applique un régime national de consolidation selon une méthode de « mise en commun ». Le régime national est optionnel, il exige une société à participation majoritaire, il est fondé sur un seuil de propriété supérieur à 50 % pour les filiales participantes et il permet au groupe de choisir les entités nationales qui seront incluses. Il exige un engagement d’au moins trois ans. Les pertes encourues par une filiale avant la consolidation sont déduites des revenus de celle-ci avant l’agrégation des résultats fiscaux du groupe.

L’Organschaft de l’Allemagne est un système d’imposition des groupes reprenant à la fois des éléments d’un régime de consolidation et d’un régime de transfert d’attributs. Pour adhérer au système allemand, une société mère et une filiale doivent conclure un accord d’une durée minimale d’au moins cinq ans. En vertu de l’accord, la filiale calcule ses propres bénéfices ou pertes aux fins de l’impôt, et ce résultat est transféré une fois l’an à la société mère pour inclusion dans sa déclaration de revenus. La conclusion d’un tel accord est volontaire, et une entente distincte doit être conclue avec chaque filiale. La société mère doit posséder directement ou indirectement plus de 50 % des droits de vote de la filiale. Les pertes reportées prospectivement des filiales participantes sont bloquées pendant la durée de l’accord d’Organschaft et elles ne peuvent être appliquées au revenu de la filiale ou d’autres membres du groupe. Les pertes reportées prospectivement de la société mère qui ont été accumulées avant l’Organschaft peuvent généralement être déduites des revenus de l’unité fiscale.

On trouve en Finlande un exemple de régime de contribution de groupe ou de compensation. Ce régime permet à un membre d’un groupe de sociétés d’effectuer un paiement déductible à un autre membre déficitaire du groupe. Ce paiement est alors inclus dans le revenu imposable du bénéficiaire afin de réduire sa perte pour l’exercice en cours, si celui-ci a subi une perte. Le montant de la contribution est plafonné par les bénéfices potentiellement transférables qui proviennent du membre du groupe effectuant le paiement. L’adhésion est volontaire et n’exige pas que tous les membres du groupe y prennent part. L’adhésion au groupe est déterminée à l’aide d’un seuil de propriété de 90 %, soit entre les deux sociétés ou à l’égard d’une société qui est directement ou indirectement une société mère commune. Le paiement effectué par la société rentable ne peut dépasser les bénéfices qu’elle a accumulés au cours de l’exercice durant lequel le transfert a lieu (c’est‑à‑dire que le paiement ne peut servir à créer une perte). Des régimes semblables s’appliquent en Suède et en Norvège.

Le Royaume-Uni offre aux groupes de sociétés un régime de transfert de pertes connu sous l’appellation group relief (régime d’allégement collectif). Ce régime permet à un membre du groupe ayant des bénéfices d’exploitation imposables de demander un allégement fiscal sur la base d’un « échange » des pertes et certains autres attributs fiscaux provenant d’autres sociétés du groupe. Il n’est pas obligatoire de participer aux transferts, qui sont établis une fois l’an. Pour prendre part au régime, la société doit détenir une participation d’au moins 75 % dans l’autre société ou les deux doivent être des filiales d’une société mère commune qui détient une participation d’au moins 75 % dans chaque filiale. La valeur du transfert se limite à la perte ou au bénéfice disponible se rapportant à la fraction commune des années d’imposition de la cédante et de la cessionnaire. Les gains et pertes en capital des différentes sociétés d’un groupe à 75 % peuvent généralement être compensés via un système distinct de transfert de gains et de pertes.

Traitement des administrations infranationales 

La plupart des autres pays n’ont pas d’administrations infranationales ou celles‑ci n’ont pas le pouvoir de prélever un impôt sur le revenu des sociétés. Parmi les pays qui disposent d’un régime d’imposition des groupes de sociétés au niveau infranational, mentionnons l’Allemagne, le Japon et les États‑Unis.

On trouve aux États‑Unis l’exemple le plus pertinent d’imposition des groupes de sociétés au niveau infranational aux fins de la présente consultation. Tout comme le Canada, les États‑Unis disposent d’une structure fédérale dans laquelle les deux paliers de gouvernement jouissent de vastes pouvoirs dans le domaine de l’impôt sur le revenu des sociétés. Toutefois, contrairement au Canada, la coordination entre les deux paliers de gouvernement est sensiblement moins rigoureuse en ce qui touche les règles et l’administration de l’impôt des sociétés.

Plus de 40 États des États‑Unis appliquent un impôt sur le revenu des sociétés ou un impôt semblable sur les entreprises. Environ la moitié d’entre eux ont adopté une « déclaration combinée », une forme de consolidation inclusive obligatoire qui influe sur les groupes de sociétés dont un membre entretient un lien approprié avec l’État et attribue le revenu des sociétés du groupe qui revient à l’État en fonction de facteurs tels la masse salariale dans l’État, les ventes effectuées dans l’État et l’actif détenu dans l’État. Les autres États qui imposent le bénéfice des entreprises appliquent un régime de déclaration basé sur l’entité distincte. Au cours des dernières années, les États ont eu tendance à adopter un régime de déclaration consolidée. Cette tendance reflète la crainte qu’un régime de déclaration basé sur l’entité distincte ne fournisse une trop grande latitude aux sociétés faisant affaire dans plus d’un État de déplacer leurs revenus vers des États offrant des taux d’imposition moins élevés, et même à l’extérieur du pays.

Les régimes de déclaration consolidée appliqués dans les États ont fait l’objet de nombreuses critiques, notamment en raison du manque d’harmonisation entre les États pour ce qui est de la définition du groupe de sociétés (et des écarts entre les définitions établies par les États et celle fournie par le gouvernement des États‑Unis), ainsi qu’entre les facteurs utilisés pour répartir le revenu du groupe à l’État.

Reports de pertes 

Il existe plusieurs éléments du régime de l’impôt sur le revenu des sociétés d’un pays, autre que les règles appliquées aux groupes de sociétés, qui peuvent influer sur la capacité des sociétés d’utiliser des pertes fiscales. À cet égard, une caractéristique importante est la capacité d’une société de reporter ses propres pertes (tableau 5).

De façon générale, le Canada permet le report rétrospectif de pertes sur une période de trois ans; les pertes autres qu’en capital peuvent être reportées prospectivement sur 20 ans, tandis que les pertes en capital peuvent l’être indéfiniment. Le report rétrospectif de pertes est particulièrement d’une grande valeur pour les entreprises, car il offre un avantage immédiat qui ressemble à une forme limitée de remboursement. Parmi les grandes économies, seulement la France offre une période de report rétrospectif de trois ans comme le Canada, tandis que certains pays ne permettent pas ce genre de report. Certains pays ont réagi au récent ralentissement de l’économie en autorisant temporairement de plus généreuses dispositions de report rétrospectif. Pour ce qui est du report prospectif des pertes, certains pays appliquent des périodes plus courtes ou, à l’instar du Canada, appliquent une période de 20 ans aux pertes autres qu’en capital; plusieurs pays permettent le report prospectif sur une période indéterminée.

Tableau 5
Périodes de report des pertes autres qu’en capital dans certains pays
Pays Période de report rétrospectif
des pertes
Période de report prospectif
des pertes
Australie Aucune Indéterminée
Canada 3 ans 20 ans
Danemark Aucune Indéterminée
Finlande Aucune 10 ans
France 3 ans Indéterminée
Allemagne 1 an Indéterminée
Italie Aucune 5 ans
Japon 1 an 7 ans
Pays‑Bas 1 an 9 ans
Norvège Aucune Indéterminée
Suède Aucune Indéterminée
R.‑U. 1 an Indéterminée
É.‑U. 2 ans 20 ans
Nota : Les périodes de report ne tiennent pas compte des dispositions temporaires ou sectorielles.

1 L’expression « provinces » englobe les territoires aux fins du présent document.

2 « Projet de loi concernant l’impôt sur le revenu : Notes explicatives », ministre des Finances, juin 1988, p. 497

3 La plupart des provinces ont conclu avec le gouvernement fédéral un accord de perception de l’impôt des sociétés en vertu duquel elles imposent la même assiette fiscale que le gouvernement fédéral. Le Québec et l’Alberta n’ont pas conclu un tel accord, mais il existe un grand degré de ressemblance entre leur assiette fiscale et celle du reste du pays, ainsi qu’à l’égard de la formule de répartition.

4 Il existe une formule générale selon laquelle les revenus sont répartis entre les provinces, ainsi que des formules spéciales qui s’appliquent aux sociétés qui exercent des activités au sein de secteurs en particulier.

5 À l’heure actuelle, bon nombre d’opérations d’utilisation de pertes sont autorisées entre sociétés liées. La Loi exige toutefois que certaines des opérations d’utilisation de pertes s’effectuent entre sociétés affiliées.

6 Il faudrait aussi considérer le traitement à appliquer aux groupes de sociétés canadiens qui sont contrôlés par des non‑résidents.

7 À l’heure actuelle, la Loi permet le report rétrospectif des pertes et des crédits d’impôt à l’investissement de trois ans et leur report prospectif jusqu’à concurrence de vingt ans.